|
| | | | Проблемы современной экономики, N 1 (21), 2007 | | | | ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ | | | Исаева Е. В.
доцент кафедры маркетинга и рекламы Омского государственног университета им. Ф.М. Достоевского,
кандидат экономических наук
| |
| | | |
Понятие `управленческий учет` появилось в российской литературе по бухгалтерскому учету и управлению относительно недавно, но интерес, проявляемый к данной теме очевиден. Этот интерес наблюдается как со стороны ученых и ведущих специалистов в области бухгалтерского учета, так и со стороны практических специалистов. Объясняется это, во-первых, возросшими потребностями менеджеров предприятий в полной, оперативной и достоверной информации для анализа текущей деятельности и планирования будущего. А во-вторых, недостаточностью теоретических и методических разработок в области управленческого учета, ограниченностью отдельных его разделов и трудностями адаптации имеющихся разработок к практической деятельности конкретных предприятий.
Поскольку основная направленность управленческого учета, как отмечают многие авторы (А.Апчерч, К.Друри, П.Атрилл, Э.МакЛейни, М.А.Вахрушина и др.), - это обеспечение менеджеров информацией, необходимой для принятия обоснованных управленческих решений, то управленческий учет, очевидно, должен обеспечивать информационную поддержку при реализации всех функций управления. По мнению автора, именно этот принцип должен быть заложен в основу определения управленческого учета как предмета исследования, и именно это должно определять содержание системы управленческого учета.
Вместе с тем, в большинстве имеющихся публикаций не уделяется внимания исследованию и эволюции основных функций управления. Лишь отдельные авторы, например О.Д. Каверина, непосредственно обращается к рассмотрению функций менеджмента и выделяет пять основных функций: планирование, организация, мотивация, учет и анализ [6, С.4]. Такой подход концентрирует основное внимание на управлении внутренними процессами в организации, что не вполне соответствует современной концепции ведения бизнеса, основанной на изучении тенденций в изменении внешней среды и адаптации деятельности предприятия к этим изменениям.
С усилением влияния внешней среды на деятельность предприятия, происходит расширение функций менеджмента, например, посредством включения функции прогнозирования. Следует отметить, что функция прогнозирования имеет существенное отличие от планирования, поскольку подразумевает предварительный анализ факторов внешней среды и внутренних процессов на предприятии и их изменений; оценку возможных вариантов ведения будущей деятельности и составление плана деятельности при каждом из возможных вариантов.
Кроме того, необходимость учета внешних факторов, приводит к изменению последовательности выполнения отдельных функций. Например, процессом анализа не только завершается процесс управления, но с него он и начинается.
Таким образом, последовательность отдельных функций управления с ориентацией на стратегическое управление, несколько изменяется, что представлено на рис. 1. | | |  | | Рис. 1. Основные функции управления организацией с ориентацией на стратегическое управление |
Продолжающееся в настоящее время усиление конкуренции приводит к тому, что большая часть потенциальных угроз или возможностей предприятия определяется уже не столько внутренними показателями деятельности предприятия (эффективность производства, рентабельность продукции, качество и др.), сколько процессами, происходящими во внешней среде (изменением потребностей потребителей, появлением новых товаров и технологий, усилением конкуренции и др.). Поэтому для достижения долгосрочного устойчивого развития приоритеты менеджеров организации должны смещаться от оперативного менеджмента к стратегическому.
Задачи стратегического управления в этой ситуации заключаются не только и не столько в достижении предприятием запланированных показателей или максимизации текущих финансовых результатов. Они должны обеспечивать, прежде всего, достижение долгосрочного конкурентного преимущества, получение стабильных будущих доходов и пр.
Для обеспечения стратегического управления необходима информация, на основе которой будут устанавливаться стратегические цели деятельности организации, определяться ключевые показатели по всем направлениям, а также распределяться ресурсы. Набор этих показателей, а также порядок их учета, контроля и анализа будут составлять основу стратегического управленческого учета в организации. Поэтому следует согласиться с мнением П. Атрилла и Э. МакЛейни, что стратегический управленческий учет должен сосредоточиться, прежде всего, на внешних факторах и на оценке стратегических изменений [3, С.445].
Такой подход предполагает необходимость значительного расширения предмета и методов управленческого учета, в частности расширения круга показателей управленческой информационной системы, использования дополнительных методов сбора и анализа этих показателей (отличных от бухгалтерских и статистических методов).
Вместе с тем, стандартный набор методов управленческого учета, описанных в работах К. Друри, П. Атрилла, Э. МакЛейни, М.А. Вахрушиной, Т.П. Карповой и ряда других, ограничивается анализом поведения затрат, описанием методов калькуляции себестоимости продукции (стандарт-кост, директ-кост и др.). Это позволяет использовать данную информацию для определения рентабельности различных сегментов (видов продукции, видов деятельности, покупателей) и принятия решений по вопросам ценообразования, ассортиментной политике.
Безусловно, ценность этих методов имеет огромное значение и их внедрение способно в значительной степени повысить прозрачность производственной и финансовой деятельности предприятия. Более того, их использование является обязательным элементом системы управленческой отчетности, поскольку позволяет осуществлять оперативное управление внутренними процессами в организации, вовремя выявлять и анализировать возникающие отклонения и вносить необходимые коррективы. Но на основе только этих показателей часто невозможно выяснить истинные причины возникновения проблемы (снижения объема продаж или снижения уровня рентабельности продукции). Например, снижение объема продаж может быть обусловлено как внутренними факторами (невыполнением производственных планов, снижением качества продукции при использовании низкокачественного сырья, уходом лучших менеджеров), так и внешними (сокращением данного потребительского сегмента, появлением нового конкурента или товара-заменителя и др.).
Если в действительности изменение показателей деятельности обусловлено внутренними факторами, то через систему управленческого учета (при наличии в ней соответствующих показателей), можно выяснить причину изменений. В иных случаях, при отсутствии исследования влияния внешних факторов, менеджеры, владея неполной информацией, могут принимать ошибочные решения с целью воздействовать на внутренние показатели. В краткосрочном периоде это может приводить к видимому улучшению финансовых показателей, но в долгосрочном периоде предприятие может потерять контроль над рынком, поскольку не были учтены тенденции в изменении этого рынка.
Поэтому имеющиеся разработки в области управленческого учета, составляют основу оперативного управленческого учета, ориентированного, как было отмечено выше, на полное и подробное изучение внутренних процессов хозяйственной деятельности. В то время как поддержка стратегического управления требует включения в систему управленческого учета, анализа и контроля более широкого круга показателей, определяющих результативность хозяйственной деятельности предприятия. Это, по мнению автора, приводит к необходимости включения в систему управленческого учета показателей, характеризующих изменение рыночной ситуации.
По этой причине в последних работах ряд зарубежных ученых (Д. Нортон, Р. Каплан, К. Друри, П. Атрилла, Э. МакЛейни) обращаются к рассмотрению особенностей управленческого учета в стратегическом аспекте. Вместе с тем, даже эти авторы отмечают, что существующих методических и практических разработок в области стратегического управленческого учета не достаточно. Среди ученых не наблюдается единства в вопросе разработки интегрированной системы показателей деятельности, которые можно было бы использовать в качестве основы для определения и управления стратегией организации.
К. Друри, например, рассматривает для системы стратегического управленческого учета следующие группы показателей:
- финансовой перспективы организации,
- потребительской перспективы,
- перспективы внутренних бизнес-процессов,
- перспективы обучения и роста,
- функционирования в организациях обслуживания [5, С.581-594].
П.Атрилл и Э. МакЛейни предлагают для оценки стратегических изменений проводить анализ показателей [2, С.450-484]:
- прибыльности конкурента,
- прибыльности заказчика,
- изменение акционерной стоимости,
- нефинансовых показателей (удовлетворенность работников, лояльность клиентов, уровень инноваций продукции и др.).
А. Апчерч напрямую не вводит понятие стратегического управленческого учета, но отмечает, что оценка деятельности предприятий и руководителей многоаспектна и не всем результатам можно дать количественную оценку, поэтому особое внимание должно быть уделено нефинансовым и качественным оценкам. Для этого он предлагает дополнительно проводить оценку следующих показателей:
- рентабельности вложенного каптала и остаточной прибыли по сегментам деятельности (сегментарная управленческая отчетность),
- показателей, характеризующих степень ориентации бизнеса на покупателя (число повторных заказов, среднее время обработки заявки, доля претензионных товаров, количество новых клиентов, глубина проникновения на рынок и т.п.);
- внутренних индикаторов (процент отказов от продукции, число возвратов, время простоя оборудования, текучесть кадров);
- показателей развития фирмы (доля новых товаров (услуг), внедренных на рынок; среднее время разработки и внедрения новинок; количество текущих разработок в области товара, обслуживания и т.п.) - [1, С.721-750].
Обобщая подходы, предложенные данными авторами, а также практический опыт, можно выделить в стратегическом управленческом учете две основные группы показателей (внешние и внутренние), которые будут составлять основу этого учета. Основные группы показателей, составляющих систему стратегического управленческого учета, представлены в табл. 1. | | | | Таблица 1 Основные группы показателей стратегического управленческого учета |  |
Состав этих показателей для конкретного предприятия должен определяться уже непосредственно исходя из особенностей деятельности конкретных предприятий (отраслевой принадлежности, размера, структуры управления, методов работы на рынке и др.).
Следует также отметить, что разработка систем стратегического управленческого учета несколько изменит и подход к объему предоставляемой информации для каждого уровня управления.
Традиционно считалось, что менеджеры среднего уровня и линейные сотрудники, осуществляющие текущую деятельность, принимают большую часть решений касающихся деятельности организации и поэтому они нуждаются в большем объеме детальной и оперативной информации. Руководители же высшего уровня управления принимают стратегические решения и поэтому оперируют обобщенными данными и получают эти данные за более длительные периоды.
Стратегический управленческий учет, по мнению автора, напротив, предполагает значительное расширение объема информации, необходимой для принятия стратегических решений на высшем уровне. Это обусловлено тем, что принятие стратегических решений в условиях недостаточности информации может повлечь за собой более существенные финансовые потери. Более того, поскольку оперативность внесения изменений по стратегическим решениям значительно ниже, к выработке этих решений необходимо подходить более взвешенно, с учетом будущих возможных изменений внешних факторов и внутренних возможностей компании.
Таким образом, можно выделить следующие существенные особенности стратегического управленческого учета, которые необходимо учитывать в последующих методических разработках и в практике:
1. расширение функций управления и изменение их значимости, в частности, усиление функции предварительного анализа внешних и внутренних факторов, на основе которых осуществляется прогнозирование будущей деятельности;
2. расширение системы показателей, на основе которых производится оценка эффективности финансово-хозяйственной деятельности компании, за счет включения показателей анализа внешней среды;
3. использование дополнительных методов, традиционно не используемых в управленческом учете (анализ сильных и слабых сторон, возможностей и угроз (SWOT-анализ), методы оценки лояльности и т.д.).
4. изменение объема и состава информации, используемой разными уровнями управления, в частности, расширение набора показателей, необходимых для обоснования стратегических управленческих решений. |
| |
|
|
