Logo Международный форум «Евразийская экономическая перспектива»
На главную страницу
Новости
Информация о журнале
О главном редакторе
Подписка
Контакты
ЕВРАЗИЙСКИЙ МЕЖДУНАРОДНЫЙ НАУЧНО-АНАЛИТИЧЕСКИЙ ЖУРНАЛ English
Тематика журнала
Текущий номер
Анонс
Список номеров
Найти
Редакционный совет
Редакционная коллегия
Представи- тельства журнала
Правила направления, рецензирования и опубликования
Научные дискуссии
Семинары, конференции
 
 
Проблемы современной экономики, N 1 (21), 2007
ИЗ ИСТОРИИ СОЦИАЛЬНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ МЫСЛИ И НАРОДНОГО ХОЗЯЙСТВА
Петров А. М.
генеральный директор ООО «Власта», докторант Всероссийского заочного финансово-экономического института (г. Москва),
кандидат экономических наук


Исторические этапы формирования методологии и практики бухгалтерского учета расчетов с дебиторами и кредиторами

Основным принципом в исследовании проблем учета операций по расчетам с дебиторами и кредиторами является системный подход к определению целей и задач, сбору и анализу фактического материала, изучению и обобщению результатов существующих теоретических разработок, включая исторический и сравнительный анализ теоретического и практического материала. Знание истории бухгалтерского учета позволяет понять динамику протекающих в настоящее время процессов, описать их закономерности, разобраться в связях и выявить разрывы в процессе развития, проследить эволюцию применяемых методов и способов бухгалтерского учета, рассмотреть смену концепций и подходов. Бухгалтерский учет расчетов с дебиторами и кредиторами - является одним из наиболее сложных и важных участков учета, и поэтому требует тщательного изучения исторических аспектов учета дебиторской и кредиторской задолженности.
В различных частях света найдены письменные упоминания о бухгалтерских счетах, относящиеся к периоду давностью в несколько тысячелетий. Это свидетельствует о том, что во все времена развития человечества людям нужна была информация об их усилиях и достижениях. К примеру, папирусы Зенона, найденные в 1915 г., содержат информацию о строительных проектах, сельскохозяйственных работах и деловых операциях имения Аполлония в течение 30 лет в III веке до нашей эры.
Как считает Г. Хайн [*] (Hain), папирусы Зенона свидетельствуют об удивительно детальной системе учета, которая применялась в Греции с V века до нашей эры и которая постепенно распространилась на восточное Средиземноморье и Ближний Восток в результате развития торговли с Грецией и завоевания Грецией новых территорий. Зеноновская система учета содержала условия ответственности за ведение учета: письменный учет деловых операций, личностный отчет о выплатах работающих по найму, инвентаризационные ведомости, запись о приобретении и распоряжении имуществом. Кроме того, есть сведения о том, что все счета подвергались проверке.
Зенон в 256 г. до н.э. реформировал систему учета, сложившуюся в частных поместьях. Цели учета, как они вытекают из папирусов, могут быть сформулированы так: выявление общего положения хозяйства, что предполагало организацию систематического учета запасов материальных ценностей, регулярный учет дебиторской и кредиторской задолженности; исчисление хозяйственного эффекта в различных областях деятельности, что предполагало появление первых приемов экономического анализа.
Хотя Зеноновские папирусы и другие письменные упоминания о счетах свидетельствуют о том, что практика учета имеет долгую историю, первые попытки развития теории учета расчетов с дебиторами и кредиторами возникли в XV-XVI веках, когда итальянский математик Лука Пачоли сформулировал цель учета - `это ведение своих дел в должном порядке и как следует, что бы можно было без задержки получить всякие сведения, как относительно долгов, так и требований` [*]. При характеристике факта хозяйственной жизни Пачоли выделял четыре непреложных момента, которые должны быть отражены в учете: субъект; объект; время и место. Этим моментам соответствуют четыре вопроса: кто, что, когда и где? [*] Людовико Флори (1636) выделял: дебитора, кредитора, сумму и характер факта. Первые два требования предполагают выделение субъектов, третий - объекта. Центральное значение имело четвертое требование - характер (природа) факта хозяйственной жизни. Субъект у Л. Флори разделен на дебитора и кредитора, объект представлен суммой, и также введено понятие характера (природы) факта хозяйственной жизни. Это было шагом вперед в развитии теории учета, хотя у Флори и отсутствует датирование операций. Первый профессиональный бухгалтер, ставший писать книги, Доменико Манчини (1540) находил возможным появление кредитового сальдо по счету Кассы вследствие того, что деньги могут быть взяты в кассу на хранение. Запись об этом не делалась по дебету счета Кассы, а отражалась на специальных забалансовых счетах. Однако купец мог истратить эти взятые в долг деньги на приобретение товаров или на какие-нибудь расходы, кредитовать же он должен был счет Кассы и таким образом на этом счете получалось кредитовое сальдо. Такое положение не смущало Д. Манчини.
Понятие факта хозяйственной жизни привело к возникновению двух очень важных правил, относящихся к учету расчетов. Их сформулировал Л. Пачоли:
 `нельзя никого считать должником (дебитором) без его ведома, даже если это и оказалось бы целесообразным`;
 `нельзя считать никого верителем (кредитором) при известных условиях без его согласия` [*].
Эти, очевидные на первый взгляд, правила трудно провести в жизнь. Например, фирма отгрузила ценности, а подтверждения покупателя (согласия об оплате) нет. Можно ли считать покупателя дебитором? Другой пример - выручка сдана в банк. Если бухгалтер каждый день получает выписку из расчетного счета, то правила Л. Пачоли действуют. Если же он получает выписку нерегулярно, то возможность следования этим правилам становится сомнительной. Точно такие же вопросы возникают и относительно кредиторской задолженности: например, организации оказана услуга, ее надо оплатить, но счет не предъявлен. Сразу же возникает вопрос: нужно считать кредитором лицо, оказавшее эту услугу? Если опираться на правила Л. Пачоли, то нельзя, однако в современных условиях безоговорочное применение этих правил невозможно.
Более логичное определение дебиторов и кредиторов дал нидерландский бухгалтер Якоб ван дер Шyep (1625), который считал, что дебитор - это тот, кто имеет (владелец), кто получает или кому посылают, тот, кто покупает, кому поставляют, продают или от кого надеются получить платеж, или наконец, тот, кто должен платить; кредитор - это тот, кто выдает (расходует), с кем рассчитываются, от кого получают, тот, с кем имеют дело, кто продает, поставляет, у кого покупают, тот, кому нужно платить [*].
Величайшим шагом вперед после работ Л. Пачоли было предложение французского бухгалтера Жака Савари (1622-1690) о необходимости ведения как основных, так и вспомогательных книг [*]. Таким образом, Ж. Савари сформулировал одно из основных понятий учета: деление счетов и регистров, в которых они ведутся, на синтетические и аналитические, т.е. он создал двухступенчатую систему регистрации данных. Эго имело огромные последствия для развития бухгалтерской науки. В этом смысле можно вывести два постулата Ж. Савари:
 сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты;
 сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того счета, к которому они были открыты.
Соблюдение постулатов Ж. Савари является непреложным условием правильной организации бухгалтерского учета, а обеспечение на практике его постулатов носит название `коллации счетов`. Причем, если коллация в части сальдо (постулат 1) признается и, как правило, достигается, то коллация в части оборотов (постулат 2) иногда нарушается из-за того, что внутренние обороты (например, по синтетическому счету 41 `Товары`) проводятся только по аналитическим счетам. Впоследствии Д. Чербони [*] (вторая половина XIX в). дал более полную интерпретацию соотношения счетов, а постулаты Ж. Савари стали частным случаем постулатов Д.Чербони.
Классификация счетов развивалась французскими бухгалтерами Матье де ла Портом (1685) и Бертраном Франсуа Барремом (1721). Матье де ла Порт выделял три группы счетов: счета собственника (счет `Капитала`, `Убытков и прибылей`); счета имущества (счет `Кассы`, `Товаров` и т. д.); счета корреспондентов (счета Расчетов, показывающие дебиторскую и кредиторскую задолженность). Такое деление счетов позволяет сформулировать постулат М. де ла Порта - разность сальдо счетов имущества и собственника всегда равно разности сальдо счетов корреспондентов (расчетов) [*].
Б.Ф. Баррем предлагал две группы счетов: а) счета общие - собственника (счет Капитала) и его агентов (кассира, кладовщика и т. п.), б) счета частные - корреспондентов - дебиторов и кредиторов. По Б.Ф. Баррему дебиторская и кредиторская задолженность возникают в том случае, когда обмен не завершен или когда его не было. Во всех случаях, когда обмен завершен, используются общие счета, когда нет - частные [*]. А. Коррон (1754) все частные счета (корреспондентов) делил на мои (дебиторы) и его - их (кредиторы).
Подытоживая сказанное, можно сделать вывод, что эволюция счетов такова: сначала появляются счета материальных ценностей; потом счета денежных средств; затем счета расчетов; счета финансовых вложений; счета собственных средств и, наконец, результатные счета.
Рост промышленности и распространение акционерных обществ привели к стремительному развитию теоретической мысли, в том числе в области бухгалтерского учета расчетов. В самом конце XIX и в начале XX в. в Германии появилось новое направление - балансоведение. Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии (И.Ф. Шер) [*], и, что особенно важно отметить, деятельностью крупных юристов, создававших специальную отрасль права - балансовое право (Штауб, Рем, Симон).
Заслугой юристов было формулирование требований к балансу, которые повысили степень доверия к нему, что немаловажно при проведении различных операций и не только с кредиторами, но и с дебиторами:
1) Точность. Как считали немецкие авторы, степень точности зависит от мнения юристов и членов правления, т.е. от закона и целей, которые выдвигает высшая администрация акционерных обществ.
2) Полнота. Капитал в балансе должен показываться в полной номинальной, а не в фактически внесенной сумме. (Разность должна была показываться в активе как отдельная статья дебиторской задолженности.) Это требование отстаивало большинство авторов. Наиболее полно оно было выражено Паулем Герстнером [*] и с некоторыми оговорками Рихардом Пассовым, который считал `способ обозначения капитала в полной сумме, определенной уставом, - единственно правильный, но лишь в силу определенно выраженных на этот счет предписаний закона` [*].
Русский ученый М.В. Федосеев также указывал на необходимость своевременного и точного отражения обязательств в учете: `Принятые на себя предпринимателем обязательства на поставку товаров, продуктов, аренду помещений, заводов и т.п. должны быть непременно своевременно отмечены в его бухгалтерских книгах` [*].
При оценке дебиторской задолженности немецкий ученый Симон [*] рекомендовал резервирование средств для покрытия возможных убытков (счет делькредере). Сами долги должны были, по мысли П. Герстнера, делиться в учете на обеспеченные и необеспеченные (в связи с этим возникла проблема отражения в учете гарантий - залогов и поручительств, а также возможных убытков от взятых на себя обязательств). Он же считал недопустимым сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности. Сложные проблемы возникали при оценке ценных бумаг, курс которых все время колебался и поэтому было необходимо выявить отклонения: ажио - превышение курсовой цены над номиналом и дизажио - превышение номинала над курсовой ценой.
В юридической литературе усиленно обсуждался вопрос, рассматривать ли ажио и дизажио как изменение частей капитала или трактовать их только как часть процентов на капитал. Может быть, поэтому П. Герстнер считал, что ажио следует отчислять не на счет `Прибылей и убытков`, а на специальный финансово-распределительный счет, с которого в дальнейшем эта сумма должна быть списана. Дизажио отражается так же, только трактуется не как прибыль, а как убыток.
Представляют интерес взгляды этих ученых об особенностях ведения счетов расчетов. Так, А. Кальмес подчеркивал, что `счет вкладов негласного компаньона является счетом Кредиторов, а не счетом Капитала` [*], а Б. Пенндорф настаивал на том, чтобы личные счета не сальдировались, ибо только в этом случае они сохраняют свой смысл [*].
На появление двойной записи в нашей стране, а следовательно, и на учет расчетов с дебиторами и кредиторами, оказала влияние западноевропейская научная школа. В переведенных работах встречаются разные формы счетоводства: старая итальянская, французская, немецкая.
В описании двойной записи господствует персонификация. `Дебитор - есть вещь денег или товаров, которые ты купил, занял или принял; или он есть тот, кто у тебя покупает, занимает или принимает. Кредитор есть тот человек, от кого покупаешь, занимаешь или принимаешь деньги или товары, или оно есть товары или деньги, которые ты продаешь, взаймы даешь или отдаешь...` [*]. Несколько позже, делая шаг от персонификации к персонализации счетов, И. Сериков писал: `...всякое получение или все то, что приходит в мою власть или распоряжение, делается моим дебитором или должником; напротив того всякая выдача или все, что из моей власти или распоряжения выходит, становится моим кредитором или заимодавцем` [*].
В конце XIX и в начале XX в. в Санкт-Петербурге издавался журнал `Счетоводство`. Одним из наиболее талантливых ученых, работающем в этом журнале был Лев Иванович Гомберг - член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже, действительный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Заслуживают внимания соображения Л.И. Гомберга об оценке дебиторской задолженности. Все долги он делил на четыре группы: а) безусловно надежные, от их суммы следует отчислить в резерв на покрытие сомнительных долгов 5%; б) долги, в погашении которых нет уверенности, должны быть показаны в активе баланса в размере 80% общей суммы; в) долги сомнительные подлежат включению в баланс в размере 50% общей суммы; г) безнадежные долги подлежат немедленному отнесению на счет `Убытков и прибылей`. Для недвижимости (основных средств) Л.И. Гомберг предполагал переоценку один раз в 5 - 10 лет. Разница (уценка) должна была списываться за счет амортизационного фонда (именно фонда, а не регулятива), а при нехватке его - за счет прибыли [*].
Л.И. Гомберг связывал оценку с целями учета и дал одну из первых классификаций видов оценок: первоначальная, рыночная, восстановительная, номинальная, экспертная (страховая, залоговая), prome-morie - для памяти (чисто номинальная оценка, не имеющая ни экономического, ни юридического смысла, например, все музейные экспонаты).
Классификацию счетов расчетов в зависимости от классификации ценностей дал Е.Е. Сиверс: `Положительные, или чужие обещания платежа, подобно ценностям вещественным, являются составными частями вложенных в хозяйство капиталов, но, в отличие от них, они выражают лишь право на ценности, находящиеся временно в чужом обладании; а отрицательные или собственные обещания платежа составляют ссудный капитал и выражают, что в числе ценностей, находящихся в собственном обладании, временно имеются ценности, принадлежащие другим хозяйствам и право на которые, в свою очередь, имеют эти последние` [*].
Многие особенности отражения в отчетности отдельных видов активов, актуальные в настоящее время, были описаны в нормативных документах конца XIX - начала XX в. Так, Торговым Уставом предписывалось правило, согласно которому дебиторская задолженность должна приводиться в балансе по нарицательной стоимости, сомнительные долги - в сумме, на получение которой не потеряна надежда, а безнадежные долги - списываться с баланса полностью за исключением какой-либо ничтожной суммы, оставляемой в балансе для памяти. Тем не менее, отсутствие каких-либо формальных критериев для классификации дебиторской задолженности нередко приводило к конфликтам между организациями и финансовыми органами.
А.П. Рудановский (1863-1934) считал, что развитие теории бухгалтерского учета должно быть направлено на создание таких моделей учета, которые обеспечат наиболее полное отражение хозяйственных процессов. В отношении бухгалтерского учета расчетов с дебиторами и кредиторами А.П. Рудановский предложил модель баланса при которой в пассиве отражались внешние отношения организации, а в активе - внутренние. Таким образом, вся дебиторская задолженность рассматривается как пассив с дебетовым сальдо. Это привело к тому, что в активе фигурируют только денежные и материальные счета. Эта теория представляет интерес и в наше время.
О причинах затруднений при учете дебиторской и кредиторской задолженности писал А. Браун: `Счета взаимных расчетов (дебиторы и кредиторы) бывают, по обыкновению, больным местом бухгалтерии из-за того, что бухгалтеры составляют таковые лишь в конце года: сличение и проверка не производится, разницы не выяснены` [*].
Другой ученый И.Р. Николаев (1877-1942) в части учета дебиторской задолженности предложил создавать резервы для списания безнадежных долгов [*].
Эта идея нашла свое дальнейшее развитие в Главе 25 Налогового Кодекса РФ, а именно в статье 266 `Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам`, где говорится, что организации вправе создавать резервы по сомнительным долгам. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам зависит от давности долга.
В настоящее время большое значение приобретает рациональное управление дебиторской задолженностью. На важность этой задачи указывается в книге под ред. П.С. Безруких `Бухгалтерский учет` - `Можно иметь потенциально хорошие финансовые результаты от продажи продукции, товаров и услуг, от внереализационных и операционных доходов, но все или многое потерять при существенном росте дебиторской задолженности, неумелом управлении ею` [*]. В этом издании даются общие рекомендации по управлению дебиторской задолженностью, а именно: недопущение необоснованного увеличения числа дебиторов и суммы их долгов, необходимость избегать дебиторской задолженности с высокой степенью риска, своевременное выставление платежных счетов, отслеживание сроков их оплаты, оформление задолженности при необходимости простым или переводным векселем, продажа дебиторской задолженности или взыскание ее через суд. В то же время более конкретные рекомендации отсутствуют. Их можно найти в статье В.Д. Новодворского, А.Н. Хорина: `Предприятия, озабоченные высоким уровнем дебиторской задолженности и соответствующими потерями, должны были бы организовать систему аналитического учета дебиторской задолженности не только по срокам, как это было ранее, но и по размерам, географии, юридическим и физическим лицам, срокам погашения при заключении сделок` [*].
В то же время нужно проявлять крайнюю щепетильность и в расчетах с кредиторами, своевременно возвращать им свои долги, иначе существует риск потерять доверие поставщиков, банков и других кредиторов, получить штрафные санкции по платежам налогов, возврату займов и другой кредиторской задолженности. Современное определение кредиторской задолженности дает Р.Т. Шпруз: `Кредиторская задолженность коммерческого предприятия - это его обязательства по передаче активов или оказанию услуг, обязательства, которые возникают в результате прошлых или текущих хозяйственных операций и должны быть исполнены в будущем`. [*]
О новом экономическом взгляде на кредиторскую задолженность пишет Э.С. Хендриксен: `Считалось, что кредиторская задолженность возникает благодаря правилу двойной записи. Однако, изменение экономических условий создает предпосылки для формирования иного, более широкого взгляда: в настоящее время кредиторская задолженность представляет собой меру экономических обязательств фирмы` [*].
Отсюда очевидно значение правильного учета и своевременного ведения расчетов с дебиторами и кредиторами.
В книге `Финансовый учет` [*] (под редакцией В.Г. Гетьмана) раскрывается состав дебиторской и кредиторской задолженности и действующих правил ее учета. В результате рассмотрения вопросов списания просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, делается важный вывод, `что своевременность и соблюдение порядка списания просроченной дебиторской и кредиторской задолженности позволяют организациям правильно определить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль`.
В книге Н.П. Кондракова `Бухгалтерский учет` учету расчетов посвящена отдельная глава. Дается краткое, но емкое определение дебиторской и кредиторской задолженности: `Под дебиторской понимают задолженность других организаций, работников и физических лиц данной организации (задолженность покупателей за купленную продукцию, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и др.). Организации и лица, которые должны данной организации, называются дебиторами. Кредиторской называют задолженность данной организации другим организациям, работникам и лицам, которые называются кредиторами` [*].
Немецкий профессор Йорг Бетге выявил отличие обязательств организации от резервов: `Под обязательствами понимают обязанности организации оказать некоторые услуги, которые четко определены по величине и содержанию. Именно это и отличает обязанности от резервов. Резервы представляют собой обязанности организации, величина и содержание которых не поддается точному определению. В отношении услуг, которые должна оказать организация, речь может идти об уплате денежных средств, выполнении работ или поставках товаров` [*]. Й. Бетге также вывел основные принципы оценки обязательств:
 обязательства должны отражаться в сумме исполнения, т.е. в сумме средств, необходимых при нормальном развитии сделки для выполнения или погашения возникшего на ее основе обязательства;
 недопустимость дисконтирования необлагаемых процентами обязательств.
Высказывания Й. Бетге дополнил У. Хюттеманн [*], который вывел еще один принцип:
 недопустимо оценивать обязательства по максимальной стоимости, т.к. это позволит организациям завышать фактическую величину обязательств.
Еще одно важное уточнение в плане учета обязательств дают Нидлз, Андерсон и Колдуэлл: `Обязательство регистрируется в учете только тогда, когда возникает задолженность по нему` [*].
Следовательно, становится очевидным, что в течение всего периода развития бухгалтерского учета, как практики и учетной мысли, как науки, бухгалтерами всегда уделялось центральное внимание учету операций, возникающих из взаимоотношений организации и ее контрагентов, как операциям, оказывающим непосредственное воздействие на финансовую стабильность организации.

Вернуться к содержанию номера

Copyright © Проблемы современной экономики 2002 - 2019
ISSN 1818-3395 - печатная версия, ISSN 1818-3409 - электронная (онлайновая) версия