|
| | | | Проблемы современной экономики, N 2 (22), 2007 | | | | ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ | | | Петров А. М.
генеральный директор ООО «Власта», докторант Всероссийского заочного финансово-экономического института (г. Москва),
кандидат экономических наук
| |
| | | |
Одной из целей бухгалтерского учета является формирование эффективной системы контроля при осуществлении расчетов организации, в первую очередь, за движением дебиторской и кредиторской задолженности. При реализации этой цели бухгалтерский учет призван выполнять целый ряд взаимосвязанных задач. Ключевым объектом внимания системы бухгалтерского учета является величина кредиторской задолженности, представляющей собой своеобразный бесплатный кредит для организации. Задачей бухгалтерского учета оказывается снижение уровня дебиторской задолженности до размера, не превышающего уровень кредиторской задолженности. Особого внимания требует и контроль над движением дебиторской задолженности. Возникновение этого вида задолженности может привести к нехватке денежных средств и, как следствие, к неплатежеспособности организации. Третьей по значимости задачей является организация своевременного погашения долгов, не допущения просрочек и штрафных санкций. Правильно выбранная форма расчетов может сыграть решающую роль в организации успешной работы фирмы.
К задачам бухгалтерского учета относится и контроль разумности использования такой формы привлечения клиентов, как коммерческий кредит. Напомним, что коммерческое кредитование нацелено не только на то, чтобы привлечь дополнительных покупателей, но и на увеличение объема продаж, а, следовательно, и прибыли. Поэтому при предоставлении коммерческого кредита возникает необходимость проведения дополнительной работы с потенциальными дебиторами на предмет проверки их платежеспособности, а в дальнейшем следует четко отслеживать своевременность погашения ими своих обязательств. Кроме того, требуется и оценка степени риска появления недобросовестных покупателей, она осуществляется путем расчета резерва по сомнительным долгам.
1. Этапы контроля за дебиторской и кредиторской задолженностью
Процесс контроля над движением дебиторской и кредиторской задолженности представлен рядом последовательных этапов. На предварительном этапе контроль над движением дебиторской задолженности сводится к оценке принципиальной возможности осуществления коммерческого кредитования. Для этого проводится расчет максимального размера кредита, срока его представления, допустимых скидок. Параллельно выявляется круг организаций из числа постоянных клиентов, которые могут выступить в качестве кандидатов на получение коммерческого кредита. Что касается кредиторской задолженности, то на этом этапе также подвергается оценке сама необходимость получения коммерческого кредита или выбора предварительной оплаты в качестве приоритетной формы расчетов с поставщиками.
На следующем этапе принимается решение о заключении соглашения коммерческого кредита с покупателем или поставщиком. В первом случае необходим контроль кредиторской задолженности, требующий таких процедур, как анализ кредитоспособности покупателя, согласование с ним условий кредитования, включая размер экономических санкций за несвоевременное погашение обязательств. При заключении соглашения о коммерческом кредите с поставщиком возникает дебиторская задолженность, и в этом случае в задачи ее контроля со стороны фирмы входит согласование условий оплаты, определение оптимального размера скидок и штрафных санкций.
Далее осуществляется отгрузка продукции покупателю, либо получение продукции на склад от поставщика. В последнем случае основное внимание должно уделяться контролю качества и количества поставленной продукции, в случае необходимости необходимо организовать своевременное предъявление претензий. Основные усилия на данной стадии концентрируются на контроле над ходом процесса погашения долгов. С одной стороны, необходимо отслеживать своевременность погашения долгов покупателями, с другой стороны, своевременно погашать собственные долги поставщикам. На следующем этапе составляются акты взаиморасчетов с дебиторами и кредиторами. Может потребоваться проведение инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности.
Если выявляются факты несвоевременности выплат со стороны покупателей или возникает угроза нарушения обещаний, возникает еще один этап контроля. Так, если предвидится серьезное нарушение со стороны покупателя, к задачам контроля добавится требование напомнить заемщику о необходимости оплаты, применить к нему предусмотренные договором санкции; и в дальнейшем ужесточить условия кредитования. С другой стороны, если были нарушены условия поставки, необходимо вступить с поставщиками в оперативную связь на предмет своевременности отгрузки продукции; соблюдения ее качественных параметров; в случае необходимости - замены на другую марку или сорт.
В случае невозможности погашения долга дебитором в связи с его неплатежеспособностью в дальнейшем следует обратиться в арбитражный суд с иском о взыскании суммы долга, а затем о банкротстве. Если же у самого предприятия возникают сложности при оплате покупки, задача будет сводиться к выбору наиболее эффективных форм организации расчетов и оптимального способа погашения обязательств.
Наконец, если взыскать долг нереально, сумму долга можно компенсировать за счет резерва по сомнительным долгам или если резерв не создавался - списать как внереализационный расход. При противоположной ситуации, в случае исчезновения кредитора следует оприходовать невостребованную кредиторскую задолженность в качестве внереализационных доходов.
2. Особенности контроля над дебиторской задолженностью
Этот вид контроля является приоритетным, так как функции контроля над движением кредиторской задолженности в основном выполняет поставщик, для которого в свою очередь она является дебиторской.
В ходе выполнения перечисленных этапов целесообразно исполнить развертку дебиторской задолженности по периодам просрочек. Предлагается осуществление развертки по периодам, как указано в приведенном примере (табл. 1). | | | | Таблица 1. Развертка дебиторской задолженности по периодам возникновения (тыс. руб.) |  | | Здесь и далее - расчеты автора, проведенные на основе обследования действующих российских предприятий |
После проведения развертки необходимо проанализировать полученные результаты. Так, в нашем случае (табл. 1) при общей величине дебиторской задолженности в 16 700 тыс. руб., просроченная задолженность составляет 11 500 тыс. руб. (сумма столбцов 3-8), или 68,9% от суммарной задолженности. По периодам возникновения задолженности процентные выражения просрочек составляют: от 30 до 60 дней - 43,2%, от 61 до 90 дней - 17,4%, от 91 до 120 дней - 11,7%, от 121 до 180 дней - 9,0% и более 181 дня - 18,7%. Прослеживается тенденция снижения размеров просроченной задолженности при увеличении периода ее возникновения. В приведенном примере должна вызвать опасение относительно высокая доля просроченной задолженности, превышающей 181 день. Практика контролирования движения дебиторской задолженности свидетельствует, что чем больше период просрочки, тем выше вероятность превращения просроченной задолженности в задолженность, нереальную ко взысканию. Следовательно, необходимо регулярно проводить мониторинг дебиторской задолженности для того, чтобы своевременно предпринять меры к ее взысканию.
Из-за того, что разные категории клиентов имеют разные размеры дебиторских долгов, полезно их ранжировать в соответствии с законом Парето. Суть этого метода состоит в следующей классификации рассматриваемых параметров: примерно 80% реализации продукции приходится примерно на 20% самых крупных покупателей; примерно 20% самых крупных номенклатурных товарных позиций обеспечивают примерно 80% прибыли компании. Следовательно, возможное банкротство покупателей первой категории тяжелее отразится на финансовом состоянии компании, чем банкротство организаций - покупателей других категорий. Таким образом, при учете указанного соотношения в практике контроля над дебиторской задолженностью обеспечивается более тщательный контроль по ведущим позициям наиболее крупных дебиторов.
Анализируя дебиторскую задолженность, необходимо сформировать картотеку дебиторов, где наряду с такими показателями, как размеры, сроки возврата по отдельным долгам, рассчитывается средний срок возврата по всем дебиторам. Далее необходимо проводить сравнительный анализ отдельных долгов со средним показателем. Полезно разбить дебиторов минимум на три группы по критерию сроков погашения: 1) группа дебиторов со сроками погашения меньше среднего показателя; 2) группа дебиторов со сроками погашения, примерно соответствующими среднему показателю; 3) группа дебиторов со сроками погашения, превышающими средний показатель. Очевидно, что третья группа представляет собой своеобразную зону риска и по отношению к входящим в нее организациям будут проводиться дополнительные работы по ужесточению условий договоров, предоставлению высоколиквидных залогов, оформлению дел в арбитражных судах. Напротив, для первой и второй групп возможно использование политики торговых скидок, товарных векселей, новых кредитных линий.
Согласно Регламенту Сбербанка РФ [4], основными оценочными показателями кредитоспособности являются коэффициент абсолютной ликвидности К1, коэффициент критической ликвидности К2, коэффициент текущей ликвидности К3, коэффициент соотношения собственных и заемных средств К4 и коэффициент рентабельности продаж К5, каждому из которых установлено предельное нормативное значение в зависимости от категорий заемщиков. Таких категорий три, в соответствии с ними заемщики ранжируются по степени (классу) кредитоспособности:
первоклассные, кредитоспособность которых не вызывает сомнений;
второклассные, кредитоспособность которых требует взвешенного подхода;
третьеклассные, их кредитоспособность связана с повышенным риском.
Достаточные (предельные) значения названных выше показателей оценки кредитоспособности следующие: К1 - 0,2, К2 - 0,8, К3- 2,0, К4- 1 и К5 - 0,15.
В зависимости от фактических значений показатели подразделяются на категории (табл. 2). | | | | Таблица 2. Категории показателей оценки кредитоспособности заемщика |  |
Важным аналитическим показателем является средний срок погашения дебиторской задолженности, то есть срок, в течение которого выставленные покупателям счета будут превращены в денежные средства. Еще одним показателем является коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности КобДЗ = N/ДЗ (N - объем продаж, ДЗ - дебиторская задолженность). Например, компания за прошлый год реализовала продукцию в кредит на сумму 180 тыс. руб. На начало нового года остаток дебиторской задолженности составил 18 тыс. руб., тогда коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности будет равен 10. Продолжительность оборачиваемости оборотных средств и их элементов исчисляется отношением числа дней в периоде, например в году (360 дн.), к коэффициенту оборачиваемости различных элементов оборотных активов. Так, если коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности равен 6 оборотам, то продолжительность ее оборачиваемости составляет 60 дней (360 : 6), что свидетельствует о своевременности осуществления дебиторами расчетов с организациями-продавцами. Средний срок погашения дебиторской задолженности будет равен примерно 36 дням. Если же в бюджетном периоде коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности запланирован равный 12, то средний срок погашения сократится до 30 дней (360 дней : 12).
Анализ дебиторской задолженности организации по временным и процентным параметрам целесообразно проводить с целью расчета итоговой оценки фактической дебиторской задолженности, которые затем сравниваются с нормативными показателями. Вначале рекомендуется общую сумму задолженности разбить по периодам, далее общую сумму долгов, принятую за 100%, распределить по временным периодам (см. табл. 3). | | | | Таблица 3. Оценка дебиторской задолженности по периодам ее возникновения |  | | В этой таблице за исходные взяты итоговые данные из табл. 3.1 `Развертка дебиторской задолженности по периодам возникновения` |
Видно, что итоговая оценка по фактической задолженности более, чем в три раза превышает нормативный показатель (2079,7% : 100% : 6 = 3,47), что говорит о плохом управлении дебиторской задолженностью. За период от 30 до 60 дней фактическая дебиторская задолженность не превышает значения нормативных показателей (51,8% против 70%). Отметим, что в приведенном примере это единственный положительный показатель (следующие периоды показывают более чем двух-, четырех- и даже десятикратное превышение). Таким образом, налицо имеется опасная тенденция уменьшения денежного притока, а значит, потери ликвидности организации. Необходимо сравнить показатели организации со среднеотраслевыми показателями, а также с показателями организаций - конкурентов. Для улучшения положения с дебиторской задолженностью можно также применять страхование товарных кредитов или продажу дебиторской задолженности специализированным факторинговым фирмам.
3. Основные риски дебиторской задолженности и методы их предотвращения
При анализе дебиторской задолженности часто не учитывается влияние `связанных затрат`. Суть этих затрат состоит в том, что компания, предоставляя отсрочки покупателям по оплате поставленной продукции, зачастую сама открывает в банке кредитную линию для восполнения денежной наличности, за которую платит банковские проценты.
При реализации товаров с условием отсрочки платежа всегда существует риск неполучения долга от дебитора. Уровень этого риска, естественно, не одинаков и зависит от финансового положения каждого конкретного должника. Просроченная дебиторская задолженность, обязательство по которой не обеспечено залогом, поручительством, банковской гарантией и иными способами, признается сомнительным долгом [2, ст. 266; 3, п.70].
В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) [1] при допущении, что дебиторскую задолженность невозможно будет взыскать, создается резерв на ее покрытие. Для этого безнадежная задолженность относится на расходы того отчетного периода, в котором реализация привела к ее возникновению (принцип соответствия, согласно которому расходы и связанные с ними доходы должны отражаться в том же периоде). При этом дебиторская задолженность на конец отчетного периода оценивается по чистой цене реализации, т.е. в сумме денежных средств, которые ожидается получить.
Необходимо отметить, что в МСФО нет единого правила для определения момента времени, когда дебиторская задолженность признается безнадежной. Непогашение задолженности в указанный в договоре срок совсем не обязательно означает, что задолженность невозможно истребовать вообще.
В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и отчетности, разрешается создание резервов по сомнительным долгам, но условия создания резервов отличаются от требований МСФО. Кроме того, многие российские организации зачастую не проводят регулярной оценки возможности взыскания дебиторской задолженности.
Порядок отнесения дебиторской задолженности к сомнительной, установленный п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, практически совпадает с порядком, предусмотренным ст.266 НК РФ.
Сумма резервов определяется и в бухгалтерском, и в налоговом учете по результатам проведенной инвентаризации. Однако правила создания резервов, предусмотренные ст.266 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), отличаются от правил, установленных нормативными документами по бухгалтерскому учету. В отличие от правил бухгалтерского учета при создании резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения установлены два ограничения.
Во-первых, это ограничение по сроку возникновения сомнительного долга:
до 45 дней - резерв не создается;
от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включаются 50% от суммы сомнительной задолженности;
свыше 90 дней - в сумму резерва включается вся сумма сомнительной задолженности;
Во-вторых, это ограничение величины создаваемого резерва.
Сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.
Учитывая, что правила создания резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, данные по счету 63 `Резервы по сомнительным долгам` не могут быть использованы. В связи с этим для налогового учета необходимо разработать формы акта инвентаризации дебиторской задолженности и расчета резервов по сомнительным долгам.
Очевидно, что МСФО предоставляют большую свободу в принятии решения о создании резервов по сомнительным долгам. Руководство организации может самостоятельно решать вопросы относительно создания не только резервов по конкретной задолженности, но и общего резерва по всем категориям дебиторской задолженности.
Создание резервов связано с определением сумм, формирующих ожидаемые убытки. Организация в своих расчетах основывается на практике прошлых лет и учитывает изменения в экономических условиях. При этом могут быть применены два метода определения суммы безнадежной задолженности: в процентах от нетто-реализации и путем учета задолженности по срокам оплаты. Российские стандарты бухгалтерского учета и отчетности предусматривают создание резервов только в отношении конкретной задолженности.
Отсутствие своевременно полной и достоверной информации о платежеспособности клиентов препятствует эффективной работе по созданию резервов по сомнительным долгам. Поэтому вероятность погашения дебиторской задолженности оценивается с существенной погрешностью, и решения о создании специального или общего резерва по сомнительным долгам часто не выполняются или выполняются неточно. В результате такие резервы не соответствуют величине сомнительных долгов.
Ежеквартально отдел (сектор) общего контроллинга организации должен проводить оценку вероятности взыскания задолженности. Такая оценка основывается на данных о погашении клиентом задолженности в прошлом, сроках задолженности, о текущем финансовом положении и отношениях с компанией. Как правило, рассматриваются все крупные дебиторы в отдельности и применяется общий подход в отношении более мелких (для целей МСФО). Анализ резерва ежеквартально пересматривается и утверждается руководством организации.
МСФО содержат основные принципы работы с резервами по сомнительным долгам. В частности, любое изменение резерва по сомнительным долгам отражается в отчетности; дебиторская задолженность сроком более одного года относится на расходы в отчете о прибылях и убытках. Согласно МСФО, общая сумма, списанная за счет созданного резерва по сомнительным долгам в течение периода, редко равняется сумме, находящейся на счете резерва на начало периода. Резерв будет иметь кредитовый остаток на конец периода, если сумма списаний за период была меньше начального сальдо, и дебетовый, если сумма списаний превышает размер начального сальдо. Как правило, к концу года счет резерва по сомнительным долгам имеет кредитовое сальдо.
При уменьшении продаж товаров на рынке, например при их перепроизводстве или для привлечения новых клиентов, компания рассматривает вопрос об увеличении сроков продаж товаров и услуг в кредит. Необходимо определиться на основе сопоставления доходов и затрат двух или многих вариантов по срокам дебиторской задолженности и по санкциям за ее несвоевременное погашение.
При анализе коэффициентов, характеризующих дебиторскую задолженность, необходимо соблюдать следующие правила:
сравнивать их со среднеотраслевыми показателями и с коэффициентами других фирм этой же отрасли, т.к. отличие от средних показателей в любую сторону является сигналом о наличии каких-либо отклонений в деятельности организации;
учитывать цикличность бизнеса, т.е. рассчитывать коэффициенты отдельно для активных периодов и для периодов спада;
сравнивать их значения при изменении кредитной политики, проводимой организацией, и тем самым определять эффективность этой политики;
различать продажи в кредит и под предварительную оплату. Если организация практикует взимание предварительной оплаты, а по продажам в кредит имеют место постоянные задержки и средний период оплаты слишком высок, то стоит вообще прекратить продажи в кредит и продавать товары и услуги только на условиях предварительной оплаты.
В целом можно утверждать, что именно анализ дебиторской задолженности позволяет оценить эффективность проводимой организацией кредитной политики, выявить ее недостатки и учесть их при разработке новой кредитной политики. |
| |
|
|
