Logo Международный форум «Евразийская экономическая перспектива»
На главную страницу
Новости
Информация о журнале
О главном редакторе
Подписка
Контакты
ЕВРАЗИЙСКИЙ МЕЖДУНАРОДНЫЙ НАУЧНО-АНАЛИТИЧЕСКИЙ ЖУРНАЛ English
Тематика журнала
Текущий номер
Анонс
Список номеров
Найти
Редакционный совет
Редакционная коллегия
Представи- тельства журнала
Правила направления, рецензирования и опубликования
Научные дискуссии
Семинары, конференции
 
 
Проблемы современной экономики, N 1 (25), 2008
ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ
Смурова С. В.
главный бухгалтер МУЗ «Фармация» (г. Воркута),
кандидат педагогических наук


Современные аспекты учета материально-производственных запасов

Начиная с 2007 г. при разработке систем управленческого учета российские компании должны учитывать требования МСФО. Одна из ключевых проблем, с которыми сталкиваются руководители отечественных предприятий, состоит в том, чтобы унифицировать бухгалтерский учет, использовать его данные для управленческого учета и одновременно удовлетворить требованиям МСФО. Ответу на этот вопрос посвящена данная статья.
1. Основные характеристики системы бухгалтерского и управленческого учета
Система бухгалтерского учета – это основная информационная система предприятия. Она предназначена для внутренних отчетов; для целей периодического планирования, контроля и оценки. Представленная в ней информация необходима при принятии решений в нестандартных ситуациях и при выборе политики фирмы; для внешних отчетов акционерам, правительственным органам и другим контрагентам предприятия. Она незаменима при принятии инвестиционных решений, контроле правильности исчисления налогов и в других случаях [5]. Однако в силу своей специфики бухгалтерский учет отражает прошедшее, а управлять необходимо в момент возникновения операции или даже до ее возникновения. В свою очередь, управленческий учет фокусирует внимание на будущем, он несет основную нагрузку обеспечения принятия управленческих решений, и им занимаются профессионалы высокого класса.
В системе управленческого учета процесс управления связывается с учетным процессом. При его осуществлении необходимо не только улучшать технику учетных вычислений, ориентироваться на перспективные, управленческие цели фирмы. Этого можно добиться как путем ежемесячного пересчета данных бухгалтерского учета, так и с помощью кодификации счетов с учетом необходимых требований. Остановимся на втором варианте, поскольку именно он позволяет приблизить бухгалтерский учет к управленческому, с учетом требований МСФО.
Одним из объектов бухгалтерского учета является учет материально-производственных запасов, который в настоящее время регулируется инструкцией ПБУ-5/01 и МСФО (IAS)-2. Анализируя сферы применения стандартов, можно отметить, что МСФО (IAS)-2 в большей мере регулирует формирование себестоимости готовой продукции, чем аналогичный национальный стандарт, который практически не затрагивает данный вопрос [1]. В этой связи необходимо обратить внимание на то, что в МСФО (IAS)-2 не используется метод ЛИФО (аббревиатура LIFO возникла от английского выражения last in, first out – «последнее поступление – первый отпуск»). Это вызвано тем, что применение ЛИФО, даже при незначительных инфляционных процессах, способствует искажению данных финансовой отчетности. С 1 января 2008 г., согласно Приказу Минфина РФ № 26 от 26 марта 2007 г. данный метод буден исключен из Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом МФ РФ N 119н от 28 декабря 2001 г.
Общая методика расчета себестоимости готовой продукции по международным и национальным правилам (ст. 253 НК РФ) одинакова. В соответствии с ее положениями, основными элементами себестоимости являются материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы [4]
Основным существенным отличием от национального учета является запрет МСФО (IAS)-2 на включение в себестоимость сверхнормативных потерь сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат. Ведь любое успешное производство в развитой рыночной экономике должно иметь калькуляцию затрат на производство и отслеживать соблюдение этой калькуляции. Перерасход норм свидетельствует об ошибках в процессе производства либо о неправильности самих норм. В последнем случае должен ставиться вопрос о необходимости пересмотра действующих норм. При превышении обоснованно установленных норм излишние затраты должны оцениваться как неэффективные и признаваться в качестве текущих убытков.
В бухгалтерском (финансовом) учете, согласно МСФО (IAS)-2, данные затраты можно учитывать, включая в структуру нормативных затрат статьи «основное производство» и «материалы», а в структуру сверхнормативных затрат – «текущие убытки» и «материалы» [2].
2. Особенности классификации затрат
По использованию в процессе производства все расходы делятся на прямые и накладные. К прямым расходам относятся сырье и материалы, из которых изготавливается продукция, заработная плата рабочих, непосредственно изготавливающих продукцию. Для эффективной работы предприятия при учете прямых расходов необходимо использовать счет «Выпуск продукции (работ, услуг)» или «Производственные счета». На данном счете выявляются отклонения фактической производственной себестоимости продукции, работ и услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Причем отклонения, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, не увеличивающими себестоимость, необходимо списывать на счет «Прибыли и убытки», а отклонения, связанные с неграмотным планированием, списывать на счет «Текущие убытки». Можно рекомендовать разделить этот счет на два субсчета – «Убытки, на которые можно повлиять» и «Убытки, на которые нельзя повлиять» (превышения утвержденных государством норм расхода – командировочные, ГСМ и т.д.). Это позволит руководству предприятия использовать полученную информацию для решения управленческих вопросов.
Для учета прямых затрат в бухгалтерии составляются следующие проводки [2]:
Оприходована на склад выпущенная продукция по нормативной себестоимости
Готовая продукция
Выпуск продукции (работ, услуг) (Производственные счета)
Списаны фактические затраты на выпуск продукции
Выпуск продукции (работ, услуг) (Производственные счета)
Основное производство
Списана разница фактических затрат на выпуск продукции от ее нормативной производственной себестоимости (чрезвычайные расходы)
Прибыли и убытки
Выпуск продукции (работ, услуг) (Производственные счета)
Списана разница фактических затрат на выпуск продукции от ее нормативной производственной себестоимости (ошибки в планировании)
Текущие убытки
Выпуск продукции (работ, услуг) (Производственные счета)
Накладные расходы, в свою очередь, делятся на связанные с производством (production overheads) и расходы общего характера (administrative overheads). Последние, как правило, учитываются по РСБУ на счете «Общехозяйственные расходы». В соответствии с МСФО (IAS)-2 накладные расходы общего характера в себестоимость запасов не включаются (кроме случаев, когда они связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния). Например, расходы на командировку специалиста для приобретения материалов будут включаться в себестоимость запасов в методике как РСБУ, так и МСФО. Таким образом, чтобы упростить переход предприятия на МСФО, а также для целей ведения управленческого учета, можно рекомендовать выделять накладные расходы, не включаемые в себестоимость, из стоимости готовой продукции на отдельном счете следующими проводками:
Материалы
Заготовление и приобретение материальных ценностей
Контрагенты
Производство продукции (работ, услуг)
Общехозяйственные расходы
Контрагенты
Счет «Заготовление и приобретение материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении материально-производственных запасов, относящихся к средствам в обороте [2]. Отметим, что часто на отдельных предприятиях не создается специального счета по учету транспортно-заготовительных расходов, т.к. такие расходы, числящиеся пропорционально остаткам запасов на складе, увеличивают запасы. Мы рекомендуем списывать на затраты расходы, образующиеся в пределах норм, а сверхнормативные расходы относить на текущие убытки.
Наибольшую сложность представляет учет накладных производственных расходов в себестоимость готовой продукции, которые, в свою очередь, делятся на переменные и постоянные. Переменные производственные накладные расходы (variable production overheads) – это косвенные производственные расходы, величина которых находится в прямой или почти прямой зависимости от изменения объема производства. К ним относятся косвенные затраты материалов (вспомогательные материалы и т.д.) и косвенные затраты труда. Такие расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей, то есть на фактический выпуск, так как их величина зависит от объема выпуска [1].
Постоянные накладные производственные расходы (fixed production overheads) – это косвенные производственные расходы, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например амортизация, обслуживание зданий и оборудования, административно-управленческие производственные расходы. Их распределение на себестоимость единицы выпущенной продукции производится исходя из производственных мощностей организации при работе в нормальных условиях. Нормальная производственная мощность (normal capacity) – это ожидаемый объем производства, который рассчитывается на основе плановых показателей.
Общую сумму постоянных накладных расходов следует распределить на единицу продукции так, как это было бы при нормальном течении дел, при этом оставшиеся нераспределенными накладные расходы признаются текущими убытками в месяце их возникновения [1]. Показатель фактического уровня производства может использоваться для распределения постоянных накладных производственных расходов в том случае, когда он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях.
Данное требование МСФО связано с тем, что себестоимость не должна увеличиваться в связи с тем, что на предприятии поддерживается низкий уровень производства, случаются забастовки или аварии. Например, сумма амортизации здания цеха в месяц составляет 7500 руб. Предприятие, ввиду поломки оборудования, выпустило 650 единиц продукции при нормальной мощности 1000 единиц. Сумма амортизации на единицу продукции по норме составляет 7,50 руб. (7500 руб. / 1000 единиц). Поскольку фактически было выпущено лишь 650 единиц, общая сумма распределяемых постоянных накладных расходов составит 4875 руб. (650 единиц продукции х 7,50 руб.). Оставшаяся часть накладных расходов в размере 2625 руб. должна быть признана убытками текущего периода и в себестоимость готовой продукции не включаться. Для учета этих процессов в бухгалтерии составляются следующие проводки:
Начислена амортизация
Общехозяйственные расходы………………7500
Амортизация основных средств…………..7500
Распределение затрат на основное производство
Основное производство……………………..4875
Общехозяйственные расходы……………….4875
Текущие убытки………………………………2625
Общехозяйственные расходы………………..2625
Поскольку для распределения постоянных накладных расходов используется показатель нормальной мощности, отклонения возникают и при существенном перевыполнении плана. Однако в этом случае МСФО предписывает сумму постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшать так, чтобы запасы не оценивались сверх себестоимости.
3. Специфика учета запасов
Как правило, приобретенные запасы не расходуются сразу, а в течение некоторого времени находятся на складах организации. В процессе хранения стоимость запасов может снизится в результате механических повреждений, морального устаревания, падения цен на рынке и увеличения расходов на сбыт.
Согласно принципу осмотрительности, заложенному в МСФО, активы не должны учитываться в сумме, превышающей выручку, ожидаемую от их продажи или использования [1]. Согласно ПБУ-5/01, материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость и стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов деятельности организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости [3]. В МСФО (IAS)-2 аналогичное правило сформулировано следующим образом: в бухгалтерской отчетности запасы в обязательном порядке должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой стоимости реализации.
Возможная чистая стоимость реализации (net realizable value) – это предполагаемая цена продажи запасов при обычном ведении дел за вычетом возможных затрат на реализацию [1].
Приведем пример подобного случая. Допустим, себестоимость единицы товара составляет 300 руб. На складе на конец года находится 50 единиц. Расход на сбыт составляет 7% от розничной цены. Розничная цена товара 360 рублей. Тогда возможная чистая цена реализации товара будет равна 334,80 руб. (360 руб. х 93%). Множитель 93% возник в результате существования 7%-ных сбытовых расходов. В финансовой отчетности запасы должны быть отражены исходя из себестоимости, так как она является меньшей величиной, чем возможная чистая цена реализации.
Если в следующем отчетном периоде ожидается падение розничной цены до 300 руб., то при сохранении сбытовых расходов возможная чистая цена реализации составит 279 руб. Тогда в финансовой отчетности запасы должны быть отражены исходя из стоимости 279 рублей. Сумма снижения стоимости составит 1050 руб. (обесценение 21 руб. х 50 единиц). В бухгалтерском учете это отразится следующим образом:
Убытки от обесценения запасов………….1050
Запасы………………………………………1050
либо:
Убытки от обесценения запасов…………..1050
Резерв на обесценение запасов……………1050
Сумма резерва в финансовой отчетности отражается по правилам контрарного счета, то есть уменьшает стоимость запасов по соответствующей строке бухгалтерского баланса, что позволяет руководству компании следить за реальной стоимостью запасов на предприятии.
В заключение хотелось бы обратить внимание на то, что МСФО (IAS)-2 запрещает сравнивать себестоимость и возможную чистую цену реализации на основе классификации запасов, например, в целом по готовой продукции или по всем запасам в конкретной отрасли либо географическом сегменте [1]. Сравнение себестоимости и возможной чистой цены реализации необходимо проводить по каждой из групп (статей) запасов.
4. Резюме
В современных условиях, в связи с переходом на международные стандарты, для эффективной работы бухгалтеров в условиях использования в учете финансового, налогового, управленческого учета, а также МСФО необходимо более детально составлять учетную политику, в которой следует отражать все требования вышеуказанных учетов. Это позволит использовать данные по уже введенным операциям и не заниматься дополнительными выборками. Так, в учетной политике по данному разделу необходимо будет детально расшифровать:
– способы расчета себестоимости запасов – исключить метод ЛИФО (с 1 января 2008 г., согласно Приказу Минфина РФ от 26 марта 2007 г. № 26);
– перечень затрат, входящих в себестоимость материально-производственных запасов, и кодифицировать план счетов с учетом этих затрат;
– обязательно использовать счет «Заготовление и приобретение материальных ценностей», «Убытки от обесценения запасов», «Выпуск продукции» или «Производственные счета»;
– открыть счет «Текущие убытки»
– определить критерий соответствия отклонения мощности в «нормальных условиях», например, 10 %;
– определить, каким образом будет производиться перерасчет по обесценению запасов (например, отразить в учетной политике, что неликвидом считается товарно-материальная ценность, которая находится в запасах более 12 месяцев без движения, и создать резерв под обесценивание ТМЦ, равное стоимости неликвидов).


Литература
1. Боровкина Н. Сходства и различия в учете запасом по МСФО и РСБУ // МСФО: практика применения. – 2006. – №2. – С.36–45.
2. Кожинов В.Я. План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета. 7000 типовых проводок. – М.: Изд-во «Экзамен», 2002. – 512с.
3. Медведев М.Ю. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ): Постатейные комментарии. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. – 432с.
4. Налоговый кодекс РФ. Ч. 2.
5. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер.с англ. /Под ред. Я.В.Соколова. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 416с.

Вернуться к содержанию номера

Copyright © Проблемы современной экономики 2002 - 2019
ISSN 1818-3395 - печатная версия, ISSN 1818-3409 - электронная (онлайновая) версия