|
| | | | Проблемы современной экономики, N 2 (26), 2008 | | | | ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ | | | Гусарова Л. В.
доцент кафедры «Финансы и кредит» Бугульминского филиала Института экономики, управления и права (г. Казань)
| |
| | | |
Главной и определяющей особенностью некоммерческих организаций является то, что их уставная деятельность не имеет целью извлечение прибыли. Под «уставной деятельностью» этих организаций понимают основную непредпринимательскую деятельность, ради которой данная организация создана. Для осуществления своей основной «уставной» деятельности и реализации своего прямого предназначения некоммерческие организации нуждаются в определенных финансовых средствах, большая часть которых, исходя из законодательства о некоммерческих организациях и особенностей их деятельности, должна формироваться за счет средств целевых поступлений.
К сожалению, четкого понятия «Целевое финансирование» и «целевые поступления» не дано ни в Федеральном законе «О некоммерческих организациях» [2], ни в действующем законодательстве в области бухгалтерского учета. Законодательство определяет лишь различные источники формирования имущества некоммерческих организаций. Так, в статье 26 Закона № 7-ФЗ источниками формирования имущества некоммерческих организаций в денежных и иных формах являются:
– регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);
– добровольные имущественные взносы и пожертвования;
– выручка от продажи товаров, работ, услуг;
– дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;
– доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;
– другие, не запрещенные законом поступления.
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, при раскрытии счета 86 «Целевое финансирование», дает следующее определение понятия «целевое финансирование». Это средства, предназначенные для осуществления мероприятий целевого назначения; средства, поступившие от других организаций и лиц; бюджетные средства и другие [5]. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 (приказ Минфина РФ от 16.10.2000 № 92н), хотя и предполагает использование счета 86 «Целевое финансирование», на некоммерческие организации не распространяется, так как по этому ПБУ государственная помощь признается как доход.
Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность, если данная деятельность служит достижению целей, ради которых создана эта организация, т.е. не имеет «извлечение прибыли в качестве такой цели» [2]. Осуществление некоммерческой организацией предпринимательской деятельности в большинстве случаев является вынужденной мерой. Дело в том, что прибыль, получаемая в результате такой деятельности, часто является единственным источником для покрытия расходов, образующихся до начала финансирования программы, расходов на создание резервов для поддержания работоспособности организации в периоды недостаточного финансирования, расходов на создание фондов для инвестирования расширения программ, самой организации или проведения мероприятий, приносящих доход, а также расходов на совершенствование и ремонт основных средств.
Такая необходимость возникает не только при несвоевременном финансировании или его отсутствии, но при несогласии жертвователя с некоторыми из статей расходов в смете, на его взгляд не соответствующих программным целям, но, тем не менее, необходимых для осуществления деятельности некоммерческой организации или выполнения программы.
Специфика функционирования некоммерческих организаций заключается в том, что их основная «уставная» деятельность может включать лишь те направления, которые соответствуют целям создания организации в статусе некоммерческой. К сожалению, проблема состоит в отсутствии четких критериев этого соответствия, что порождает субъективную, произвольную трактовку как самими участниками некоммерческой деятельности, так и контролирующими их организациями. Решение этой проблемы состоит в четком отражении специфики деятельности каждой некоммерческой организации в таких документах, как устав организации, финансовый план, сметы, учетная политика, приказы и распоряжения и т.п.
Основу бухгалтерского учета в некоммерческих организациях составляют второстепенные элементы учета, которые не имеют в базовом плане счетов для коммерческих организаций существенного значения. В плане методологии учета коммерческой деятельности приростными являются затратные счета по сравнению со счетом 86 «Целевое финансирование», который является центральным при учете в некоммерческих организациях, так как на этом счете происходит обобщение информации о движении средств, связанных с осуществлением уставной деятельности некоммерческих организаций. Так как в системе производственного учета счет 86 «Целевое финансирование» используется крайне редко, вследствие этого методика работы с этим счетом не получила должного развития, что затрудняет использование его при учете в некоммерческих организациях. В то же время, при осуществлении некоммерческой организацией различных видов деятельности и выполнении ряда целевых программ и проектов счет 86 представляет собой сложную конструкцию, так как фокусирует на себе всю информацию о финансовой деятельности некоммерческой организации. Например, для более детального аналитического учета целевых поступлений рекомендуется открывать дополнительные субсчета к счету 86 «Целевое финансирование» по направлениям получения средств. Внутри каждого субсчета следует вести подробный аналитический учет по источникам получения средств, например:
86.1–1 Пожертвования от иностранных физических лиц;
86.1–2 Гранты от иностранных организаций;
86.1–3 Целевое финансирование от российских организаций;
86.1–4 Пожертвования российских физических лиц;
86.1–5 Бюджетное целевое финансирование;
86.1–6 Иное финансирование.
В этой связи особое значение приобретает разработка методики работы некоммерческих организаций со счетом 86 «Целевое финансирование».
Для начала необходимо определиться с решением задачи, чему должен равняться кредитовый остаток по счету 86 «Целевое финансирование»:
1) дебетовым остаткам всех счетов по учету внеоборотных и оборотных активов
Д-т сч. 01, 04, 08, 10, 20, 26, 50, 51, 52, 58, 60, 71, 76 – К-т сч. 86;
2) дебетовым остаткам целевых средств, находящимся на счетах 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета»:
Д-т сч. 50, 51, 52 – К-т сч. 86.
На сегодняшний день в бухгалтерском учете некоммерческих организаций применяется первая бухгалтерская операция для формирования остатка по счету 86 «Целевое финансирование», в результате чего происходит искажение информации о фактических поступлениях и расходах, отраженных на данном счете. Это связано с тем, что не определен порядок списания целевых средств, так как в нормативных документах по бухгалтерскому учету и экономической литературе, как правило, раскрываются три метода учета доходов и расходов для целей бухгалтерского учета: метод начислений, кассовый метод и смешанный метод.
Метод начисления основан на том, что запись происходит в момент отражения расходов или обязательств. Он рекомендован МСФО, но достаточно сложен и требует квалифицированных бухгалтерских кадров, поэтому большинству некоммерческих организаций пока не под силу. При использовании кассового метода записи отражаются в момент оплаты или поступления денежных средств. Данный метод не рекомендован МСФО, так как не отражает реального состояния организации. Наконец, при применении смешанного метода часть операций отражается по мере поступления (взносы), а часть – по мере начисления (например, заработная плата).
Смешанный метод предусмотрен в бухгалтерском учете бюджетных учреждений [4]. На практике в некоммерческих организациях он часто используется. Это в первую очередь связано с невозможностью или неумением использовать в полной мере метод начисления, в то время как кассовый метод имеет ограниченные возможности и не позволяет сформировать необходимую информацию в полном объеме. Таким образом, смешанный метод представляет собой синтез метода начислений и кассового метода.
По нашему мнению, при таком подходе к учету нарушаются как принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, так и принцип соответствия доходов и расходов, причем порядок признания доходов противоречит норме п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [3].
Во втором случае кредитовый остаток по счету 86 «Целевое финансирование» соответствует фактическому состоянию целевых средств, а аналитический учет дает полную картину реального состояния доходов и расходов по направлениям деятельности в разрезе отдельных программ и проектов. Такой подход в наибольшей степени отвечает требованиям надежности и сопоставимости представляемых финансовых данных в отчетности, например, в «Отчете о целевом использовании полученных средств» (Форма № 6). В основу составления этого отчета положен кассовый метод – фактический приход минус фактический расход. При использовании этого подхода в бухгалтерском учете упрощается ведение финансового учета, но усложняется управленческий учет, так как при принятии решения по вопросам исполнения смет необходимо будет сопоставлять и анализировать данные и по ряду других счетов, чтобы получить полную картину выполнения программ и проектов. Этот подход наиболее точно отражает уровень освоения целевых средств, но, к сожалению, не находит практического применения в учете некоммерческих организаций из-за отсутствующей методики.
В Инструкции по применению Плана счетов сказано, что полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий средства целевого назначения отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» и в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», из чего следует вывод, что бухгалтерская проводка Дебет 76 Кредит 86 может быть сделана лишь по факту получения средств целевого финансирования, т.е. не раньше, чем проводка: Дебет 51 «Расчетные счета» (50 «Касса», 52 «Валютные счета») Кредит 76.
Однако это прямо противоречит основному принципу бухгалтерского учета – принципу начисления, предполагающему фиксацию доходов и расходов в момент их возникновения независимо от даты оплаты. Это также приводит к невозможности отражения в бухгалтерском учете операций по списанию расходов за счет целевого финансирования в тех случаях, когда момент непосредственного их получения организацией отстает по времени от документально зафиксированной даты.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов использование средств целевого финансирования должно быть отражено следующим образом:
Д-т сч. 86 – К-т сч. 70, 60, 76 – фактические расходы по смете.
Поэтому при несвоевременном поступлении средств целевого финансирования (при отсутствии кредитового оборота по счету 86) отражение этих средств в бухгалтерском учете в качестве источника покрытия расходов некоммерческих организаций приведет к отрицательному сальдо на счете 86 «Целевое финансирование». В результате может возникнуть ложное представление о реальной ситуации: источника целевого финансирования нет, а его использование осуществляется. На самом деле источник, конечно же, есть, запаздывает лишь факт оплаты. Этой ситуации можно избежать, если учитывать источники целевого финансирования не по факту оплаты, а по факту начисления.
С учетом ориентации российского бухгалтерского учета на международный учетный принцип – принцип начисления – единственно приемлемой в условиях действующей нормативно-правовой базы является процедура учета целевого финансирования по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в момент возникновения обязательства финансирующей стороны по передаче этих средств, а не в момент их фактической передачи. Однако проблемой использования метода начисления является то, что организация может не получить того объема доходов, который был уже учтен, поэтому одним из основных правил метода начислений должно быть следующее: доходы, как и расходы, учитываются только тогда, когда можно определить их объем, источник и дату осуществления.
Вместе с тем, некоторые специалисты предлагают иную методику учета поступивших средств. Так, предлагается денежные средства, поступившие без встречного требования (обязательства), – бюджетные средства, дары – оформлять записью:
Дебет сч. 51, 52 – Кредит сч. 91.
Следует отметить, что подобный порядок учета целевых поступлений вызывает сомнение, поскольку он не учитывает специфику некоммерческих организаций (например, благотворительных фондов), которые используют все поступившие средства только на цели, предусмотренные уставом. При оформлении поступлений денежных средств, которые не имеют строго определенного целевого назначения (например, перечисление средств на уставные цели организации), у налоговых органов может возникнуть претензия по поводу уплаты налога на прибыль с суммы подобных поступлений.
Таким образом, новый План счетов не учел специфику финансирования некоммерческих организаций, в связи с чем существует много нераскрытых вопросов по учету операций, связанных с расходованием средств некоммерческих организаций.
Обратим внимание на существенное различие в содержании понятия «расходы» у коммерческих и некоммерческих организаций. Для коммерческих организаций такие расходы никогда не приводят к уменьшению активов, так как они аккумулируются на активных счетах, формируя себестоимость продукции или расходы на их продажу. Напротив, расходы по уставной деятельности некоммерческих организаций – это непосредственное потребление целевых средств, сопровождающееся уменьшением активов организации.
Например, расходы коммерческой организации, отражаемые посредством записей:
1) Д-т сч. 20 – К-т сч. 02, 70, 60, 76.
2) Д-т сч. 70, 60, 76 – К-т сч. 50, 51.
Такие расходы не уменьшают активы и валюту баланса. После первой операции активы и валюта баланса увеличиваются, а после второй операции возвращаются к исходным значениям.
По отношению к некоммерческим организациям первая запись неприменима: расходы, связанные с уставной деятельностью некоммерческих организаций, не могут увеличить валюту баланса даже временно. Для некоммерческих организаций расходы отражают не с помощью традиционного использования активных имущественных счетов (например, счет 20 «Основное производство»), что искажало бы действительность, а путем записей:
3) Д-т сч. 86 – К-т сч. 70, 60, 76.
4) Д-т сч. 70, 60, 76 – К-т сч. 50, 51.
Здесь третья операция чисто пассивная. Она связана с использованием (дебетованием) целевых поступлений (источника), отражаемых по кредиту счета 86, с одновременным появлением обязательств на счетах 70, 60, 76, поэтому после третьей операции валюта баланса не изменяется, а после четвертой операции уменьшается на величину понесенных расходов.
По нашему мнению, недостаток третьей операции состоит в том, что исчезает синтетический счет, на котором бы обобщались расходы некоммерческой организации. Можно, конечно, к счету 86 открыть субсчет для использования третьей операции, но в балансе сальдо по этому субсчету исчезнет, и будет фигурировать только общий остаток целевых средств на счете 86.
В нормативных документах и публикациях, на сегодняшний день, для учета расходов в некоммерческих организациях предлагается три способа:
1. Отражение расходов на счетах затрат 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» с последующим списанием на счет 86 «Целевое финансирование» [5].
2. Списание расходов на счет 86 «Целевое финансирование» без использования счетов затрат [7, с. 17].
3. Использование субсчета счета 96 «Резервы предстоящих расходов», где по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и кредиту субсчета счета 96 «Резервы предстоящих расходов» происходит начисление расходов по смете, а по дебету субсчета счета 96 «Резервы предстоящих расходов» отражаются фактические расходы [9, с. 6].
У каждого из этих способов есть свой недостаток. Для первого он заключается в том, что на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 20 «Основное производство» отражаются расходы по обычным видам деятельности. На счете 20 «Основное производство» отражаются расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Однако уставная деятельность некоммерческих организаций не связана с производством продукции, в связи с чем отсутствует необходимость формирования ее себестоимости на счетах затрат. При использовании счета 20 «Основное производство» затруднено ведение раздельного учета расходов, связанных с основной уставной деятельностью, и расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности, следовательно, требование раздельного учета расходов может быть соблюдено в разрезе громоздкого аналитического учета. Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы по обычным видам деятельности – это расходы, приводящие к уменьшению экономических выгод организации, что нельзя сказать о расходах, связанных с целевым финансированием. В данном случае наблюдается противоречие между ПБУ 10/99 «Расходы организации» и Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций с инструкцией по его применению.
При использовании второго способа учета расходов усложняется процедура их распределения между видами и направлениями деятельности. В процессе деятельности некоммерческих организаций образуются расходы, которые невозможно сразу отнести на коммерческий или некоммерческий вид деятельности, а также распределить по программам или проектам. Такие расходы должны накапливаться на одном счете и в конце отчетного периода распределяться. При практическом применении данного способа встает вопрос о том, на каких счетах должны накапливаться эти расходы. Например, на практике бухгалтеры сталкиваются с проблемой начисления заработной платы административно-управленческому персоналу, так как при такой организации учета затрат непонятно, как показать задолженность перед персоналом по заработной плате.
Интересным является предложение использования счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Данный метод рассмотрен в диссертационной работе В.В. Воробьевой [6]. Для учета расходов по смете предлагается использовать счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Тем самым по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» образуется сумма всех расходов согласно смете. В этом варианте счет 96 «Резервы предстоящих расходов» выступает аналогом счета 86 «Целевое финансирование», с той лишь разницей, что формирование источников финансирования и расходов на нем будет производиться методом начисления:
Д-т сч. 86 – К-т сч. 96 – начисление месячных расходов в пределах сметы;
Д-т сч. 96 – К-т сч. 70, 60, 76 – фактические расходы по смете.
Однако, по мнению Л.Н. Сухоруких, при использовании этого способа не будет решена задача соблюдения двух критериев «оплачено» и «освоено», по которым данные расходы могут считаться исполненными [8, с. 83].
Другим вариантом учета целевых расходов является открытие по согласованию с Минфином РФ специального счета в разделе 3 «Затраты на производство», «Использование целевых средств».
Надо отметить, что использование отдельного счета для отражения целевых расходов по смете согласуется с имеющейся международной практикой бухгалтерского учета в некоммерческих организациях. Например, в Швейцарии для этого используется активный счет 5 «Целевые расходы», на котором отражаются расходы некоммерческих организаций в соответствии со сметой. Каждый из предложенных способов, несмотря на недостатки, имеет право на существование, так как нормативно разработанного и обоснованного подхода к учету в данной сфере на сегодняшний день не существует.
Таким образом, в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, рассчитанного на отражение по счетам бухгалтерского учета предпринимательской деятельности, не предусмотрено раскрытие информации по формированию и расходованию целевых средств, полученных некоммерческими организациями, в рамках их основной деятельности, а также распределение затрат между предпринимательской и непредпринимательской деятельностью этих организаций.
По нашему мнению, для решения данной проблемы необходимо внести ряд дополнений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, отражающих специфику организации бухгалтерского учета некоммерческой организации. В связи с тем, что в действующем плане счетов бухгалтерского учета отсутствуют счета, предназначенные для учета расходов некоммерческих организаций, следует:
– для учета расходов, подлежащих дальнейшему распределению между видами деятельности, программами и проектами, использовать счет 26 «Общехозяйственные расходы». Распределение расходов по этому счету производить ежемесячно со списанием на счета затрат по коммерческой и некоммерческой видам деятельности, в распределенных суммах;
– для учета расходов по предпринимательской деятельности использовать все счета, предусмотренные в третьем разделе «Затраты на производство» Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, кроме счета 26 «Общехозяйственные расходы»;
– для учета расходов по уставной деятельности ввести в рабочий план счетов счет 27 «Расходы некоммерческой организации», предназначенный для учета расходов, связанных только с уставной деятельностью некоммерческой организации и при условии их фактической оплаты. Аналитический учет по этому счету следует вести в разрезе направлений деятельности, программ, проектов и статей сметы. Сальдо по сч. 27 «Расходы некоммерческой организации» будет свидетельствовать о наличии произведенных, но еще не оплаченных расходов, и в бухгалтерском балансе его следует отражать по строке «Прочие запасы и затраты».
Таким образом, формирование расходов позволит не только организовать их учет по экономической принадлежности, но и повысить уровень информативности бухгалтерской отчетности в части состояния активов и пассивов некоммерческой организации, осуществлять контроль над целевым использованием средств и эффективностью управления ими. |
| |
|
|
