Logo Международный форум «Евразийская экономическая перспектива»
На главную страницу
Новости
Информация о журнале
О главном редакторе
Подписка и реклама
Контакты
ЕВРАЗИЙСКИЙ МЕЖДУНАРОДНЫЙ НАУЧНО-АНАЛИТИЧЕСКИЙ ЖУРНАЛ English
Тематика журнала
Текущий номер
Анонс
Список номеров
Найти
Редакционный совет
Редакционная коллегия
Представи- тельства журнала
Правила направления, рецензирования и опубликования
Научные дискуссии
Семинары, конференции
 
 
Проблемы современной экономики, N 3 (27), 2008
ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ
Петров А. М.
генеральный директор ООО «Власта», докторант Всероссийского заочного финансово-экономического института (г. Москва),
кандидат экономических наук


Управление расчетами внутри холдинга как часть системы налогового планирования
В статье рассматриваются основные подходы к пониманию процесса налогового планирования и оптимизации налогообложения, описываются методы законного снижения величины расходов компании выполнение ее налоговых обязательств. Автор показывает, что снизить налоговую нагрузку, оставаясь в рамках правового поля, возможно практически для любой организации, причем идеальным в целях налогового планирования является использование холдинговой компании. Кроме выгод налогового планирования, анализируются дополнительные риски, связанные с применением некоторых методов налоговой оптимизации
Ключевые слова: налоговое планирование, холдинг, оптимизация налогообложения

В гражданском законодательстве не существует единых подходов к определению терминологии налогового планирования или налоговой оптимизации. Между тем опыт современных российских предприятий показывает, что при выборе поведения на рынке, определении стратегии предпринимательской деятельности, всех прежде всего, интересует модель экономического поведения, связанного с уплатой налогов.
Однако тенденция перехода налогового планирования на законные схемы в последние годы существенно усилилась, поэтому возрастает неподдельный интерес налогоплательщиков к теме законной оптимизации налоговых платежей.
1. Цели налогового планирования и основные этапы его осуществления
Налоговое планирование является частью финансового планирования и подчиняет принципам законной минимизации величины обязательных платежей, совершения н6алогового платежа в последний день установленного периода, использования вариантов снижения налогооблагаемой базы в рамках взаимосвязанной системы налогообложения предприятий. Кроме того, к принципам налогового планирования относится использование льготных режимов налогообложения, предусмотренных использовать льготные режимы налогообложения, предусмотренных законодательством и предотвращение завышения объема налогообложения путем использования специальных учетных методов.
В зависимости от характера и масштабов решаемых задач налоговое планирование включает в себя несколько этапов.
Этап 1. Принятие решений о наиболее выгодном с точки зрения налогового планирования расположении самого предприятия, его руководящих органов, филиалов, дочерних и зависимых обществ. Пространственный фактор следует учитывать для оптимизации налогов исходя из целей деятельности предприятия и особенностей налоговых режимов отдельных стран. Что касается Российской Федерации, то на ее территории можно использовать потенциал свободных экономических зон и закрытых административно-территориальных образований, где предусмотрено снижение налогового бремени.
Этап 2. Выбор организационно-правовой формы юридического лица и его внутренней структуры с учетом характера и целей деятельности и соответствия режима налогообложения юридического лица с его гражданско-правовой ответственностью по обязательствам.
В западных странах сложилась общая тенденция: чем меньше ответственность по обязательствам перед своими кредиторами, тем больше налоговые обязательства, и наоборот. Установлено, что если участники полного товарищества полностью отвечают по долгам товарищества всем имуществом, то они, как правило, не признаются плательщиками налога на прибыль или платят его по минимальной ставке, а акционерные общества или общества с ограниченной ответственностью не имеют льготного режима налогообложения прибыли.
Компания, получающая дивиденды от участия в деятельности других предприятий, имеет право вычитать либо всю сумму дивидендов, либо его часть из налогообложения прибыли. Критерием того, сколько вычитать, служит процент участия в капитале другого предприятия. Чем он больше, тем больше вычитается дивидендов.
В отдельных странах полностью разрешено вычитать дивиденды из налогооблагаемой базы, если они получены от контролируемого предприятия, где обеспечено безусловное принятие или отклонение определенных решений на общем собрании акционеров.
В отдельных странах (например, во Франции) существует такое положение, что если фирма владеет 95% акций другой компании, то результаты деятельности последней включаются в налоговые документы контролирующей фирмы.
В российских условиях хозяйствующие субъекты должны учитывать то обстоятельство, что участие государства при формировании уставного капитала в размере более 25% ограничивает возможности проведения реструктуризации, передачи имущества и распределения полученных доходов, а также участие в создании аффилированных групп. Согласно НК РФ и ГК РФ при наличии доли одного из участников в размере более 25% возможно привлечение его к солидарной ответственности по налоговым обязательствам. Важное значение для целей налогового планирования имеет не только размер, но и способ формирования уставного капитала. Например, внесение имущества в уставный капитал создает первоначальные налоговые обязательства в виде налога на имущество. Выбор основных направлений деятельности на стадии подготовки учредительных документов будет иметь последствия, например, для расчета отчислений на страхование от несчастных случаев на про­изводстве и профессиональных заболеваний. Создание филиалов в юрисдикциях с повышенным налоговым бременем снижает общие доходы организации, а с минимальным – создает дополнительные возможности для налогового планирования.
Этап 3. Текущее налоговое планирование.
Текущее налоговое планирование состоит из следующих элементов:
• использование налоговых освобождений и льгот по основным налогам с учетом изменения налогового законодательства с целью оперативного реагирования на эти изменения, включая реорганизацию предприятия;
• использование оптимальных форм договоров при прогнозировании и определении налогооблагаемого дохода и показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, планирование сделок, опосредствующих предпринимательскую деятельность организации;
• разработка учетной политики для целей оптимизации налогообложения.
Этап 4. На этой стадии принимаются решения по наиболее рациональному размещению активов и прибыли и по проблемам инвестирования и аккумулирования средств, так как правильное размещение прибыли и капитала позволяет получить дополнительные налоговые льготы, а в отдельных случаях – обеспечить возврат части уплаченных налогов.
В большинстве стран происходит освобождение от налогообложения инвестиций в государственные ценные бумаги, а также доходов по ним (в Российской Федерации такая льгота действовала до 1997 г.). Как правило, освобождаются от налогообложения и капитальные вложения. В рамках косвенного налогообложения и налогообложения недвижимости стимулируется инвестиционная политика.
Содержание налоговой оптимизации может быть также раскрыто через формы и конкретные методы налоговой оптимизации.
В литературе выделяют следующие формы и методы легального уменьшения величины взимаемых налогов и сборов: оптимизация налогооблагаемой базы; порядок исчисления налогов и сборов; сроки уплаты налога и средства платежа; система налогового планирования и контроля. Оптимизация налогооблагаемой базы заключается в снижении (изменении) собственно объектов налогообложения различными легитимными путями.
Порядок исчисления налогов и сборов представляет собой методику учета налогооблагаемой базы, включая технику расчета налогов, порядок и спектр применяемых льгот. За основу этого метода планирования может быть принято положение, в соответствии с которым общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Оптимизация в сфере сроков уплаты налогов заключается в определении возможных путей оптимизации сроков и форм уплаты налогов и иных обязательных платежей.
2. Налоговое планирование и формы налоговой оптимизации
Разграничить налоговое планирование и налоговую оптимизацию довольно сложно. Однако в последнее время эти понятия все больше отличаются друг от друга. Налоговое планирование – стратегия больше законопослушная. Закон предоставляет организации различные права, а фирма решает, использовать их или нет. Налоговая оптимизация состоит в применении применение допустимых, но спорных методов снижения налоговых платежей. Формально они не нарушают закон, но сущность операций направлена исключительно на налоговую выгоду.
Под налоговой оптимизацией подразумевается скорее агрессивное поведение компании, когда налогоплательщик выстраивает свой бизнес так, чтобы свести к минимуму налоговые последствия своей деятельности. Вся стратегия оптимизации направлена на уход от налогов.
Государство налоговую оптимизацию возводит в ранг преступления и рьяно борется с процессом, например, отказывает в вычетах и льготах. Это происходит, потому что при активной оптимизации невозможно спрогнозировать поступления в бюджет от фирм. При налоговом планировании нарушать закон нельзя. Правовое средство должно быть законным как по форме, так и по существу. Принцип законности здесь является основным.
В качестве налоговой оптимизации обычно используется ряд характерных способов.
Перевод обособленных подразделений на ЕНВД. Крупная компания выделяет имеющиеся обособленные подразделения в отдельные юридические лица, осуществляющие те виды деятельности, по которым они обязаны применять ЕНВД. При этом сама головная компания остается на общем режиме налогообложения.
Присоединение убыточной компании. Компания присоединяет убыточную фирму, тем самым, уменьшая собственную прибыль. Это абсолютно нормальный процесс, если есть убытки и компания уменьшает прибыль по ст. 283 НК РФ. Это законный способ налоговой оптимизации.
Организация простого товарищества. Одна из взаимосвязанных компаний может начать применение упрощенной системы налогообложения (УСН). В этом случае обе компании организуют простое товарищество, в котором основная часть прибыли от деятельности товарищества передается организациям, применяющим УСН.
«Упрощенно-комиссионная» торговля. Скрыто аффилированные компании заключают договор комиссии, при этом комитентами являются несколько организаций, применяющих УСН, а компания на обычной системе налогообложения становится комиссионером. При этом взимается минимальное комиссионное вознаграждение.
Замена части заработной платы компенсациями. Компания заменяет часть заработной платы компенсациями, не облагаемыми ЕСН. Например, за использование личного транспорта, вредные условия труда, задержку заработной платы, повышение размера суточных и т.п. Следует иметь в виду, что компенсации должны составлять разумную часть вознаграждения сотрудника – не более 15 – 20 процентов, в крайних случаях, до 30. Кроме того, должны быть правильно подобраны основания для выплаты компенсаций, а их суммы соответствовать рынку.
Дробление компании с переводом дочерних компаний на специальные режимы налогообложения. Компания разукрупняется: создаются несколько фирм, применяющих специальные режимы (упрощенную систему или ЕНВД) и, соответственно, не уплачивающих ЕСН.
Замена трудовых контрактов договорами подряда и оказания услуг. В этом случае физические лица, выполняющие работу для компании, рассматриваются не как сотрудники фирмы, а как независимые индивидуальные предприниматели. В этом случае фирма снижает величину обязательных платежей, начисляемых на фонд заработной платы, а выплата вознаграждений физическим лицам осуществляется на основании договоров, заключенных с ними как с индивидуальными предпринимателями. Опасность применения такого способа налоговой оптимизации состоит в том, что если в договоре с таким «индивидуальным предпринимателем» будет предусмотрено соблюдение правил трудового распорядка, возможна переквалификация гражданско-правовых правоотношений в трудовые. Кроме того, фирме все равно не удастся избежать проблем с трудовой инспекцией.
Передача имущества фирме, имеющей право на льготный режим налогообложения, с последующей арендой. Компания передает или продает имущество другой компании (это может быть скрыто аффилированное лицо), имеющей льготы по налогу на имущество. А потом берет его же в аренду или лизинг. Если имущество реально не перемещалось (безостановочно функционировало как основное средство головной компании), этот способ может быть квалифицирован как действия, исключительно направленные на получение налоговых преимуществ, а не на ведение хозяйственной деятельности.
Выплата вознаграждения работникам в виде дивидендов. Работники учреждают компанию, в которой с помощью трансфертного ценообразования формируется прибыль. Эта прибыль ежеквартально выплачивается учредителям-сотрудникам.
Вывод персонала с последующей его арендой. Компания создает фирму или несколько фирм, применяющих упрощенную систему налогообложения, и переводит туда значительную часть персонала. После этого компании заключают со вновь организованными фирмами договоры аренды персонала (аутстаффинга).
Выплата вознаграждения в виде дисконта по векселю. Компания берет заем у дружественной фирмы, передавая в его обеспечение дисконтный вексель. Заимодавец продает вексель физическому лицу с минимальной наценкой и отсрочкой платежа. Физическое лицо спустя некоторое время предъявляет вексель к оплате. Компания погашает его, физическое лицо рассчитывается за вексель с заимодавцем. Таким образом, физическое лицо получает не облагаемый ЕСН доход в виде дисконта по векселю.
Возвратный лизинг. Компания продает имущество фирме на упрощенной системе налогообложения (это может быть скрыто аффилированное лицо), а потом берет эти активы в лизинг или аренду. Размер ежемесячных платежей устанавливается на максимальном уровне. Споры с налоговыми органами при этом способе гарантированы. Во-первых, здесь участвуют взаимозависимые лица. Во-вторых, не прослеживается деловая цель – компания продает имущество лишь для того, чтобы потом его опять взять в аренду. И, в-третьих, поскольку ежемесячные платежи устанавливаются на максимальном уровне, могут быть экономически неоправданные расходы.
Приобретение услуг у организации, применяющей УСН. Компания покупает консультационные, маркетинговые и т.п. услуги у фирм на упрощенной системе налогообложения (эти лица могут быть скрыто аффилированными). При этом стоимость услуг устанавливается на максимальном уровне. Это один из самых распространенных способов налоговой оптимизации.
Перераспределение прибыли путем трансфертного ценообразования. Взаимосвязанные компании (они могут быть скрыто аффилированными) перепродают товар. Путем использования трансфертных цен основная часть прибыли аккумулируется в субъекте льготного налогообложения, например, применяющем упрощенную систему налогообложения или ЕНВД.
Перевод основной выручки на неплательщика НДС. Компания переводит всю торговую наценку на компанию, применяющую упрощенную систему налогообложения (это может быть скрыто аффилированное лицо). НДС снижается за счет невысоких цен при продаже товаров организации, применяющей УСН от основной компании.
Приобретение товаров (работ, услуг) у оффшорной компании. Оффшорная компания (как правило, скрыто аффилированная) продает товары, оказывает услуги или производит работы. Путем использования трансфертных цен российская организация выводит большую часть прибыли в оффшор.
Включение в товарную цепочку фирм-однодневок или несуществующих компаний. От имени этих фирм выписываются накладные и счета-фактуры, соответственно, в этих фирмах сосредотачиваются обязательства по НДС. С помощью продуманной учетной политики организация может оптимизировать налогообложение. Однако прежде чем выбрать тот или иной способ учета, организации необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов, величина которых зависит от альтернативного способа учета, и убедиться в правильности сделанного выбора.
3. Применение специальных методов учета для снижения величины налоговых обязательств
Снизить размер налоговых обязательств, а также исключить случаи необоснованной переплаты налогов в бюджет можно, используя разнообразные методы учета.
Так, можно осуществлять начисление амортизации в бухгалтерском учете способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Если организация имеет на своем балансе основные средства, которые являются предметом лизинга, то она может начислять амортизацию в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка и применять коэффициент не выше 3.
Активы, удовлетворяющие требованиям пункта 4 Правил бухгалтерского учета и стоимостью до 20 000 руб., могут учитываться в составе материально-производственных запасов.
Для налогового учета можно выбрать нелинейный способ начисления амортизации по соответствующему имуществу (для имущества, по которому срок полезного использования составляет до 20 лет включительно). Если у организации имеется амортизируемое имущество, используемое в режиме круглосуточной работы, необходимо оформить первичные документы, включающие перечень данного имущества и места его эксплуатации. Для амортизации по такому имуществу применяется коэффициент 2. Компания может также утвердить порядок учета расходов на ремонт неамортизируемого имущества в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ.
Существует и возможность использования в деятельности предприятия лизингового оборудования. Если оборудование находится на балансе организации, то может быть использован специальный коэффициент 3 для амортизационных отчислений, причем как для целей бухгалтерского, так и налогового учета. С помощью договоров на возвратный лизинг организация может свое же оборудование получить в лизинг и тем самым использовать в своей работе все преимущества лизинга.
В случаях безвозмездного получения имущества снижение налогооблагаемой базы может быть достигнуто путем оформления получения такого имущества от акционеров (участников), чья доля в капитале общества превышает 50%.
Для обоснования наличия имущества (не предназначенного на продажу) в помещениях предприятия можно рассмотреть возможность документального оформления поступления такого имущества по основаниям, предусмотренным ст. 251 НК РФ или иными договорами (например, договором ответственного хранения).
Руководство компании также может включить в системные положения о персонале (коллективный договор, трудовой контракт, положение о премировании) наиболее широкие возможности, предусмотреть любые варианты в части периодичности вознаграждений, а также видов и величины вознаграждений. Однако если организация учитывает расходы для целей налогообложения прибыли по статье «Расходы на оплату труда», то она вынуждена будет осуществлять налогообложение по ЕСН, что не всегда экономически целесообразно.
Можно также утвердить критерий отнесения расходов к числу косвенных расходов для целей налогообложения самым жестким способом, включая в состав прямых расходов минимум затрат. При подписании договоров, по которым предприятие имеет расходы, по возможности целесообразно включать в текст договора те виды расходов, которые прямо указаны в 25 главе НК РФ.
В рамках осуществления учетной политики хороший эффект дает формирование резервов в соответствии с гл. 25 НК РФ. К их числу может относиться резерв на ремонт основных средств, резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв по гарантийному ремонту, резерв предстоящих расходов и другие виды резервов. С этой целью можно использовать такой вид резервов, как резерв по сомнительным долгам. Так, можно превратить безнадежные долги в сомнительные для увеличения суммы резерва по сомнительным долгам, опираясь на получение от должника любого вида документа (протокол, письмо, уведомление), содержащего сведения о том, что должник признает задолженность. С получением такого документа срок исковой давности прерывается и начинается новый (то есть плюс три года) согласно ст. 203 ГК РФ.
Если организация использует метод начисления для целей гл. 25 НК РФ, то в договорах с заказчиками следует предусмотреть переход права собственности по моменту оплаты: (согласно п. 1 ст. 39 НК РФ дате реализации товаров (работ, услуг) соответствует дата перехода права собственности на эти товары).
Кроме того, из любых договоров лучше исключать положения, содержащие условия о штрафных санкциях. При этом налоговая база не будет увеличиваться в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. В то же время, санкции могут взыскиваться кредитором в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства согласно действующему законодательству (ст. 330–333 ГК РФ).
Имеет смысл проанализировать закономерность уплаты авансовых платежей в течение предыдущего года и на этом основании выбрать наиболее «выгодный» способ уплаты авансовых платежей, а также рассмотреть возможность применения кассового метода для целей гл. 25 НК РФ, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превышает одного миллиона рублей за каждый квартал.
Организациям розничной торговли стоит рассмотреть возможность получения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ). Можно также попытаться найти основания для применения упрощенной системы налогообложения, в случае если доход организации по итогам девяти месяцев года, в котором подается заявление на упрощенную систему, не превышает 15 млн. рублей. Данный метод учета наиболее предпочтителен для организаций, работающих с покупателями, для которых не нужен «входной» НДС, например для организаций розничной торговли.
Наконец, бухгалтерам и финансовым службам компании можно порекомендовать использовать налоговый календарь для оптимального распределения налоговых платежей во времени, а также для контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты налоговых платежей, представления отчетности и предотвращения уплаты пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога.
Практика показывает, что снизить налоговую нагрузку, оставаясь в рамках правового поля, возможно практически для любой организации. Но самое главное, что должен осознавать налогоплательщик, состоит в том, что налоговое планирование осуществляется не после проведения какой-либо хозяйственной операции или по прошествии налогового периода, а реализуется как превентивный метод управления.


Литература
1. Батплер У.Э., Гаши-Батлер М.Е. Корпорации и ценные бумаги по праву России и США. – М., 1997.
2. Берман Г. Дж. Западная традиция права: эпоха формирования / Пер. с англ. – 2-е изд. – М: Изд-во МГУ: Изд. группа ИНФРА М-Норма, 1998.
3. Бригхем Ю., Гапенски Л. Финансовый менеджмент: Полный курс: В 2-х т. / Пер с англ. под ред. В.В. Ковалева. – СПб.: «Экономическая школа», 1997.
4. Гололобов Д.В. Акционерное общество против акционера. Противодействие корпоративному шантажу. – М, 2004.
5. Горбунов А.Р. Дочерние компании, филиалы, холдинги. – М., 2002.
6. Келлер Т. Концепции холдинга. Организационные структуры и управление. – Обнинск, 1996.
7. Куценко Л.Я. Холдинговые компании в рыночной экономике. – М.: ВИНИОН РАН, 1994.
8. Лаптев В.А. Правосубъектность предпринимательских объединений. – М., 2002.
9. Лаптев В.В. Субъекты предпринимательского права. – М., 2003.
10. Пахомова Н.Н. Основы теории корпоративных отношений (Правовой аспект) // Налоги и финансовое право. – 2004.
11. Селигмен Б. Основные течения современной экономической мысли – М: Изд-во «Прогресс», 1968.
12. Суворов Н.С. Об юридических лицах по римскому праву. – М.: «Статут», 2002.

Вернуться к содержанию номера

Copyright © Проблемы современной экономики 2002 - 2019
ISSN 1818-3395 - печатная версия, ISSN 1818-3409 - электронная (онлайновая) версия