Logo Международный форум «Евразийская экономическая перспектива»
На главную страницу
Новости
Информация о журнале
О главном редакторе
Подписка
Контакты
ЕВРАЗИЙСКИЙ МЕЖДУНАРОДНЫЙ НАУЧНО-АНАЛИТИЧЕСКИЙ ЖУРНАЛ English
Тематика журнала
Текущий номер
Анонс
Список номеров
Найти
Редакционный совет
Редакционная коллегия
Представи- тельства журнала
Правила направления, рецензирования и опубликования
Научные дискуссии
Семинары, конференции
 
 
Проблемы современной экономики, N 2 (30), 2009
ФИНАНСОВО-КРЕДИТНАЯ СИСТЕМА. БЮДЖЕТНОЕ, ВАЛЮТНОЕ И КРЕДИТНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ЭКОНОМИКИ, ИНВЕСТИЦИОННЫЕ РЕСУРСЫ
Гашенко И. В.
докторант Ростовского государственного экономического университета,
кандидат экономических наук


Совершенствование механизма уплаты налога на доходы физических лиц (ндфл)
В статье излагаются методико-методологические подходы к формированию уплаты налога на доходы физических лиц. Исследуется налогооблагаемая база НДФЛ в зависимости от конкретных условий и предпосылок. Данный налог рассматривается как фактор, влияющий на политическую и экономическую ситуацию в стране
Ключевые слова: НДФЛ, доходы, физические лица, эффективность

Исследование механизма НДФЛ требует выделения методико-методологических подходов к его формированию и уплате. Налог на доходы физических лиц влияет на: политическую и экономическую ситуацию в стране, стабильность, перераспределение доходов. Он определяет выбор между достижением экономической эффективности, социальной справедливостью и связан с понятием общественное благосостояние. Доказано, что определение оптимального уровня налогообложения включает в себя установление такой прогрессии подоходного налогообложения, которая обеспечивает максимально возможное общественное благосостояние — минимальные чистые потери общества от налогообложения. Для налогообложения доходов граждан характерна прогрессивная шкала, что вполне оправданно, если при разработке налоговой политики руководствоваться принципом справедливости.
Принцип вертикальной справедливости подразумевает разумное дифференцирование в налогообложении лиц, имеющих разные возможности для выплаты налогов. Способность к выплате налогов возрастает более высокими темпами, чем доход, состояние или потребление, поэтому на выплату налогов должна уходить все большая часть дохода по мере его увеличения. Предельная полезность дохода снижается по мере увеличения его размеров, что делает менее болезненным изъятие большего налога у людей с высокими доходами по сравнению с теми, кто имеет низкие доходы [*].
Существенным фактором, дестимулирующий полную уплату налога, являлся высокий в понимании налогоплательщиков номинальный уровень налогообложения. В частности, заработная плата, будучи важнейшей составляющей в структуре доходов населения, является базой не только для обложения налогом на доходы физических лиц.
В главу 23 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на доходы физических лиц», принятую 05.08.2000 г., неоднократно вносились изменения и дополнения. После введения данной главы отдельные ее положения потребовали уточнений. Так, статьей 207 НК установлено, что налогоплательщиками признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. Возраст физического лица при этом не оговаривается. Это означает, что и малолетний ребенок является налогоплательщиком, если он располагает объектом обложения. Проблема в том, что не во всех случаях подоходный налог может быть удержан у источника выплаты. Вместе с тем порядок уплаты налога несовершеннолетними лицами законом не предусмотрен, хотя на практике уплачивают его родители, но с юридической точки зрения они не обязаны это делать. С другой стороны, законодатель [*] не предусматривает, что представителем налогоплательщика может выступать его родитель, а, следовательно, и уплачиваемый им налог за своего несовершеннолетнего ребенка формально может являться непризнанным.
Существенной корректировке налог был подвержен в 2001 г., когда были уточнены порядок налогообложения имущественных вычетов и понятие материальной выгоды по ценным бумагам. Законодательство определяет категории налогоплательщиков, имеющих вычеты в части уменьшения НДФЛ. Необходимо еще раз уточнить, что налог на доходы физических лиц уплачивают лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также лица, не являющиеся налоговыми резидентами, но получающие доходы из российских источников. Таким образом, правовой статус плательщиков данного налога зависит от того, является или нет лицо налоговым резидентом РФ [*].
Налоговыми резидентами считаются граждане России, иностранцы и лица без гражданства, проживающие на территории Российской Федерации не менее 183 дней в году. Не имеющие налогового резидентства признаются лица, проживающие менее 183 дней в году на территории Российской Федерации и не имеющие российского гражданства. В Российской Федерации требуется ежегодное подтверждение налогового резидентства.
В чем главное различие налоговых резидентов и нерезидентов? Выяснено, что данное разграничение имеет важное значение, так как на эти группы устанавливаются различные налоговые ставки.
Главное различие налоговых резидентов и нерезидентов заключается в объеме выполняемой налоговой обязанности. Налоговые резиденты уплачивают подоходный налог со всех видов доходов независимо от территории их получения, поэтому несут полную налоговую обязанность перед государством. Налоговые нерезиденты уплачивают налог только в части доходов, полученных от источников в Российской Федерации, поэтому они несут усеченную (ограниченную) налоговую обязанность.
Налоговая база включает все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право, на распоряжение которыми возникло, а также доходы в виде материальной выгоды [*]. Налоговым периодом является календарный год [*]. Порядок исчисления налога регулируется ст. 225 НК РФ, а налоговые ставки составляют: стандартная — 13% и три вида специальных — 35%, 30% и 9% [*].
Действующим законодательством особенности определения налоговой базы установлены относительно доходов, полученных в натуральной форме: в виде материальной выгоды, по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения, а также от долевого участия в организации (дивиденды). Кратко прокомментируем эти особенности.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которое у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с НК РФ [*]. При этом, если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.
Кроме того, налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка [*], налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218–221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных настоящей главой. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, подлежащих налогообложению, за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю [*].
На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено настоящей главой. Следует отметить, что для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению.
Уплата налога с доходов, полученных в иностранной валюте, производится в рублях или, по желанию налогоплательщика, — в иностранной валюте, котируемой Центральным банком РФ. Налогообложение доходов глав и персонала представительств иностранных государств, имеющих дипломатический и консульский ранг, а также проживающих вместе с ними членов их семей осуществляется в специально оговоренном НК РФ порядке. В отдельном порядке определяется сумма подоходного налога для индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой.
Доходы, подлежащие обложению подоходным налогом [*], подразделяются в зависимости от места их получения на российской территории или полученные за ее пределами, что имеет существенное значение для возможности применения льгот для данного налога.
Существует два основных вида налога, используемых при налогообложении доходов граждан: пропорциональный и прогрессивный. Сущность пропорционального налогообложения заключается в том, что налог взимается в одинаковой доле независимо от размера дохода. Его предельная ставка равна средней ставке налога. При прогрессивном налогообложении средняя ставка налога растет. В итоге более богатые налогоплательщики платят большую долю своего дохода. При этом предельная ставка может оставаться как постоянной, так и расти в зависимости от дохода. Примером прогрессивного налога является линейный подоходный налог. Суть линейного налога заключается в гарантировании индивидуумам, чей доход не превышает определенного уровня, минимума доходов, с использованием безвозмездных выплат (грантов) или вычетов из налогооблагаемой базы, причем ко всему налогооблагаемому доходу применяется единая ставка.
Пропорциональный налог является частным случаем линейного налога в случае, когда единая ставка применяется ко всем индивидуумам независимо от уровня их доходов. При линейном налоге ставка обуславливается тем, насколько общество не приемлет неравномерное распределение дохода, чем больше негативное восприятие неравномерного распределения дохода между индивидуумами, тем выше ставка налога. Линейный прогрессивный налог приводит к существенно большим чистым потерям общественного благосостояния, чем пропорциональный. Что касается пропорционального налога, то вследствие невозможности ввести налогообложение доходов всех индивидуумов, ввиду различного рода причин, в том числе политических, подобный подход имеет ограниченное применение.
Немаловажное значение при изучении сущности и особенностей налогообложения доходов граждан, имеет рассмотрение налоговой базы. Существует несколько основных определений экономического дохода физического лица, на основании которых возможно определение налогооблагаемого дохода. Одно из них гласит, что доход индивидуума состоит из рыночной стоимости прав, реализованных в потреблении в некоторый период времени и изменений в запасе имущественных прав между началом и концом этого периода времени. Существует также и другое определение, суть которого заключается в следующем: доход индивидуума за определенный период времени равен максимальному количеству денежных средств, которое он может потратить за определенный период времени и остается способным потратить равную сумму в реальном измерении в последующие аналогичные по величине периоды времени.
В зависимости от конкретных условий и предпосылок в отдельных странах существуют различия в определении
налогооблагаемого дохода. Одной из наиболее сложных проблем, связанных с налогообложением доходов граждан, является определение налогооблагаемой базы. Существует два основных подхода к определению базы налогообложения налогом на доходы физических лиц: глобальный, то есть ко всем доходам индивидуума по совокупности и шедулярный, то есть раздельный по источникам доходов. Первый применяется в основном в развитых странах и имеет ряд положительных моментов. К их числу можно отнести тот факт, что с его помощью может быть достигнута большая вертикальная справедливость, так как налог исчисляется на основе совокупного дохода индивидуума. Кроме того, имеется административное преимущество подобного подхода: налогоплательщик заявляет о своем доходе в одной единственной форме. Положительным моментом второго подхода является возможность дифференцирования налогообложения по источникам дохода. Здесь учитывается возможность удержания налога у источника по некоторым видам дохода. При подобной схеме налогообложения, существенно сокращаются административные издержки на расчет общей налогооблагаемой базы. Практически во всех налоговых системах понятие налогооблагаемого дохода значительно разнится от понятия экономического дохода. Полагаем, что в доход должны включаться такие источники как: зарплата, рабочие оклады, доходы от ведения бизнеса, доходы от роста стоимости капитала, рента, пенсии, наследства и дарения, дополнительные к зарплате формы вознаграждения в виде товаров и услуг. Многие из этих видов доходов не входят в налогооблагаемую базу как по экономическим, так и по политическим соображениям. К числу последних относятся, например, вменяемые доходы от ренты за пользование товарами длительного пользования, таких, например, как автомобили, дома.
Практически невозможно рассчитать и обложить налогом условный доход, который получает индивидуум за пользование собственной квартирой, домом, автомобилем, когда для целей налогообложения придется исключать расходы на содержание дома или квартиры. Исключение подобных доходов из налогооблагаемой базы может привести к положительным с социальной точки зрения эффектам, например, большему желанию приобретать в собственность товары длительного пользования.
Сложным с методологической точки зрения является обложение дополнительных вознаграждений в виде товаров или услуг, предоставляемых своим сотрудникам фирмами. У такой практики есть очевидное негативное следствие: снижение прогрессивности налогообложения доходов, так как в основном в качестве получателей подобных дополнительных вознаграждений выступают высокооплачиваемые сотрудники. Отрицательным является и тот факт, что с помощью подобных вознаграждений может происходить уход от подоходного налогообложения. Например, увеличение ставки по налогооблагаемым видам доходов может побудить налогоплательщиков изменить форму получения доходов в пользу дополнительных вознаграждений, которые налогом не облагаются.
Налогообложение этих доходов должно осуществляться для вознаграждений в натуральном виде — по рыночной стоимости, а в случае денежных вознаграждений — по полной сумме подобного рода доходов. Применение налога к дополнительным доходам достаточно проблематично, поскольку во многих случаях издержки фирмы на предоставление дополнительных к зарплате вознаграждений ниже их рыночной розничной стоимости. В некоторых странах для решения данной проблемы применяется вмененная стоимость подобных дополнительных вознаграждений, облагаемая по ставке налога на доходы у каждого индивидуума.
Исследуя налогообложение граждан необходимо упомянуть еще об одном нюансе. Существует ряд причин, по которым считается целесообразным предоставлять льготы, налоговые вычеты и налоговые кредиты по налогу на доходы физических лиц. К ним можно отнести следующие: осуществление налогоплательщиками расходов на социально значимые цели, достижение большей прогрессивности подоходного налога, незапланированные расходы или потери, связанные с форс-мажорными обстоятельствами, ухудшением здоровья налогоплательщика и т.д.
Вычеты, в отличие от льгот и налоговых кредитов, предоставляются всем налогоплательщикам на равноправной основе. В то же время, вычеты способствуют снижению средней ставки для тех плательщиков, чей доход подпадает под более высокие предельные ставки, тогда как налоговые кредиты нейтральны к уровню дохода плательщика. Наиболее типичными примерами вычетов из налогооблагаемой базы являются вычеты медицинских расходов, расходов на образование, расходов на благотворительность, отчислений в пенсионные и фонды социального страхования.
В научной литературе налог на доходы физических лиц часто сравнивается с налогом на потребление. Эквивалентность пропорционального налога на совокупные доходы, налога с продаж или НДС, с возмещением уплаченной суммы налога на предыдущих стадиях производства, обуславливается равенством обоих показателей — валового дохода и совокупной добавленной стоимости.
Исключение из подоходного налогообложения процентных доходов и доходов на капитал фактически делает налог на доходы физических лиц, вкупе с налогом на прибыль организаций, равным налогу на чистое потребление. Применение последнего ограничено возможностью администрирования подобного налога, так как расчет чистого потребления требует контроля над расходованием средств каждым конкретным экономическим агентом.
Обложение дохода, потраченного на товары и услуги, в целях стимулирования сбережений, могло бы основываться либо на ведении каждым налогоплательщиком учета затрат, либо на регулярной инвентаризации активов (потраченный доход равен полученному за вычетом прироста активов).
В обоих случаях возникают труднопреодолимые технические проблемы. Следует также принимать во внимание, что налог на расходы влияет на размещение сбережений за счет сокращения дохода тех, у кого большая склонность к потреблению, и, следовательно, он выгоден высокодоходным слоям населения.
Выбор между налогом на потребление и налогами на доходы (как подоходным налогом, так и налогом на прибыль) зависит от решения нескольких вопросов. Прежде всего, в зависимости оттого, что принимается за наилучшую базу для налогообложения — потребление индивидуума, то есть то, что он берет от общества, или его способность платить. Во втором случае в базу налога должны входить все доходы экономического агента, включая процентные доходы и доходы от роста стоимости капитала, в первом — чистое потребление.
Связь между налогом на доходы физических лиц и налогом на потребление имеет важное значение: с помощью какого вида налога возможно осуществить большее перераспределение общественного благосостояния, то есть достичь большей справедливости при максимальном значении выбранной функции благосостояния и минимальных потерях от возможного ухода от налогообложения. Наличие существенных возможностей по использованию различных методов для ухода от налога наиболее состоятельными гражданами, являющимися в большей степени получателями доходов от капитала, процентных доходов, налог на доходы физических лиц дополняется косвенным налогообложением. При этом ставки косвенных налогов должны быть дифференцированы по эластичности потребления товара по доходу для достижения большего перераспределения от богатых к бедным.

Вернуться к содержанию номера

Copyright © Проблемы современной экономики 2002 - 2019
ISSN 1818-3395 - печатная версия, ISSN 1818-3409 - электронная (онлайновая) версия