|
| | | | Проблемы современной экономики, N 1 (33), 2010 | | | | ЭКОНОМИКА И УПРАВЛЕНИЕ В СФЕРЕ УСЛУГ | | | Олтяну А. А.
старший научный сотрудник Института фундаментальных и прикладных исследований Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета,
кандидат экономических наук
| |
| | | | | В статье рассмотрен новый подход к определению себестоимости работ и услуг по управлению, содержанию и ремонту объектов жилищного фонда, в частности проведен сравнительный анализ двух методов: традиционного с включением косвенных затрат и АВС — метода | | Ключевые слова: себестоимость, ценообразование, ресурсы, заработная плата, прямые затраты, косвенные затраты |
Activity Based Costing (ABC) — название нового подхода к расчету себестоимости, получившего широкое распространение в теории и практике анализа функционирования предприятий различного назначения. В дословном переводе «Activity Based Costing» означает «стоимостной анализ, основанный на работах». В отечественной терминологии утвердилось название «функционально-стоимостной анализ».
АВС является альтернативой традиционным методам расчета себестоимости и, в отличие от них, позволяет получить объективную количественную оценку себестоимости товаров и услуг. АВС-анализ охватывает последовательность всех этапов бизнес-процесса организации, начиная от собственно производства и кончая сбытом и получением выручки. Область применения АВС не ограничивается производственными организациями и распространяется практически на все сферы деятельности (сервис, банковские системы, образовательные и медицинские учреждения, инновационные центры, компании по управлению жилищным фондом и т.д.). Таким образом, объектами расчета себестоимости с использованием АВС в равной степени являются изделия производства, услуги, клиенты, потребители, проекты... — этот список является открытым.
Кардинальное отличие АВС от существующих методов оценки себестоимости (которые в дальнейшем будут объединены понятием «традиционные методы») состоит в принципе расчета накладных и других косвенных расходов, связанных с производством единицы продукции.
Традиционные методы предлагают относить соответствующую долю накладных расходов на единицу выпускаемой продукции с учетом выбранного базисного показателя, например, прямых затрат или заработной платы основных рабочих или машино-часов, затрачиваемых на изготовление рассматриваемой единицы продукции. Такой учет накладных расходов всегда субъективен, поэтому дает искаженную картину стоимостной структуры выпускаемой продукции. Кроме того, даже эта не слишком достоверная информация крайне ограничена.
Следует отметить наличие объективной реальности, состоящей в том, что управление такой сложной системой, как объекты жилищного фонда (ЖФ), характеризуется большой долей косвенных расходов, относимых в традиционных методах к накладным и к сметной прибыли.
Единственный вопрос, на который традиционные методы в состоянии ответить — как наилучшим образом распределить затраты организации по объектам расчета себестоимости (по составу затрат) для целей финансовой отчетности и контроля за расходами структурных подразделений?
Применительно к объектами ЖФ АВС-система позволят получить ответы на совершенно другой комплекс вопросов: какие работы (услуги) производятся посредством ресурсов различными субъектами: органами власти, управляющими компаниями, жилищно-эксплуатационными организациями и их подразделениями?; какова стоимость бизнес-процессов и отдельных работ, реализуемых подразделениями системы управления, содержания и ремонта ЖФ?; зачем нужно выполнять именно эти работы и бизнес-процессы?; какая доля каждой работы требуется для обеспечения эффективного управления, содержания и ремонта ЖФ?
Основная идея АВС состоит в формировании полного списка всех выполняемых работ, связанных с управлением, содержанием и ремонтом объектов ЖФ, вычислением и последующим суммированием всех затрат, связанных с выполнением этих работ.
Два ключевых слова обозначают принципы расчета себестоимости, лежащие в основе старого и нового подходов. | | |  | | Рис. 1. Схема традиционных методов расчета себестоимости |
Назначение себестоимости выполняемой работы (оказываемой услуги) в связи с субъективным распределением косвенных затрат (накладных расходов) в традиционных методах. Смысл этой характеристики рассматриваемых подходов отчетливо выявляется при анализе представленных на рис.1 и .2 схем формирования себестоимости.
Основным содержанием традиционных методов расчета себестоимости является многоэтапное распределение накладных расходов, осуществляемое следующим образом (рис.1):
1 этап. Первоначально формируется список центров накладных расходов организации. В теории калькулирования себестоимости существуют три близких понятия, относящихся к одному и тому же объекту: место возникновения затрат, центр затрат и центр ответственности. Место возникновения затрат — указание на точку локализации (иногда с точностью до технологической операции). Центр затрат — структурное подразделение организации. Центр ответственности в ряде случаев может объединять несколько центров затрат и отличается от них уровнем полномочий, включающих, помимо фиксирования затрат, функцию управления себестоимостью. Упомянутые центры накладных затрат, как правило, являются также и центрами ответственности, представляя собой относительно крупные структурные подразделения организации.
2 этап. Расходы каждого центра затрат распределяются между производственными центрами затрат — подразделениями, непосредственно вовлеченными в процесс управления, содержания и ремонта ЖФ. Такими центрами могут быть структурные подразделения управляющих и эксплуатирующих организаций, подрядные организации по производству отдельного вида работ и т.п. Косвенные расходы каждого центра затрат распределяются между структурными подразделениями пропорционально выбранному базисному показателю. Этому показателю отводится роль измерителя меры потребления производственными центрами (структурными подразделениями) расходов центра затрат. Проблема выбора подходящей базы распределения косвенных расходов общепризнанна и является ахиллесовой пятой традиционных методов расчета себестоимости. Наиболее распространенным базисным показателем является прямая заработная плата. В специальной литературе предложено более 20 подобных показателей и содержатся рекомендации по поиску наилучшего из них. | | |  | | Рис. 2. Схема ABC-анализа себестоимости |
3 этап. Распределение косвенных расходов производственных центров между номенклатурой выполняемых работ (оказываемых услуг). Здесь также требуется предварительный выбор базы распределения с учетом рассмотренных выше соображений. Отметим, что любое решение, принятое относительно выбора базы распределения косвенных расходов, принципиально не может обеспечить точный расчет себестоимости. Чем больше этапов распределения косвенных расходов, тем больше вносимая в расчет методическая погрешность.
4 этап. Определение себестоимости (С) работы (услуги) путем суммирования основных расходов (заработная плата рабочих, эксплуатация машин и механизмов, материалы и оборудования — прямые затраты — ПЗ), неразрывно связанных с ее выполнением, и косвенных (накладные, сметная прибыль, затраты различного рода, учитывающие условия производства работ и т.п.) расходов (КР):
С = ПЗ + КР.
Принцип АВС-анализа состоит в проведении расчета всех реально потребляемых в связи с выпуском изделия ресурсов организации (рис. 2.). Для того, чтобы осуществить такой расчет, необходимо для каждой работы (услуги) составить полный список работ, составляющих ее содержание. Стоимость каждой работы есть суммарная стоимость всех ресурсов, затраченных на ее выполнение. Стоимость работы является суммой затрат на выполнение всех ее работ. Идеализированная концепция АВС предполагает, что стоимость каждой работы получает точную оценку, так как затраты ресурсов имеют смысл прямых, а не косвенных затрат. Иначе говоря, модель работы должна быть сформирована таким образом, чтобы максимально удовлетворять этому требованию.
Еще одно важное замечание: идея АВС остается неизменной и для изолированной задачи расчета себестоимости некоторой работы и для комплексного АВС-анализа. В первом случае речь идет о построении модели накопления затрат, сопровождающих выполнение конкретной работы, то есть отдельно взятой модели бизнес-процесса. Во втором случае ставится масштабная задача создания совокупности подобных моделей и здесь первостепенное значение приобретает выбор разумной технологии ее решения.
Эта технология может быть построена по принципу «от частного к общему», то есть по принципу восходящего проектирования: конкретная работа является отправной точкой для развертывания многоэтапного процесса потребления ресурсов работами, специально выделенными именно для ее реализации. Данный подход, вполне разумный при проведении локального АВС, становится совершенно неприемлемым в случае комплексного АВС, так как приводит к неимоверно большой размерности задачи. Поэтому принципом развернутого АВС-анализа в большей степени является принцип нисходящего проектирования («от общего к частному», нашедший свое отражение в схеме, приведенной на рис. 2.: от ресурсов → к работам, от работ → к изделиям.
Отметим, что только для комплексного расчета себестоимости управления, содержания и ремонта объектов ЖФ удается обеспечить оптимальный компромисс между точностью и трудоемкостью получения результатов. Методика проведения именно такого АВС-анализа предполагает реализацию следующей процедуры, состоящей из четырех этапов.
1 этап. Создание словаря работ. Смысл этапа состоит в выделении адекватного множества работ, выполняемых системой управления, содержания и ремонта объектов ЖФ. В первую очередь, выделяются работы, обуславливающие появление косвенных затрат, так как точный расчет именно этих затрат представляет наибольшую трудность и является камнем преткновения традиционных методов.
Возможные подходы к решению этой задачи: адаптация стандартных словарей для профильных организаций или разработка собственного уникального словаря, выбор между ними производится в зависимости от целей и глубины АВС-анализа. Если цель АВС ограничивается только расчетом собственно себестоимости управления, содержания и ремонта объектов ЖФ, то число выделенных работ может быть сравнительно небольшим, скажем, 10–20. Отметим, что разрешающая способность подобной укрупненной модели, в данном контексте, степень подробности учета факторов, реально влияющих на себестоимость, будет невелика. В том случае, если АВС используется для начального проектирования системы управления ЖФ или является компонентом системы реинжиниринга бизнес-процессов управления ЖФ, число работ может составлять сотни единиц. При формировании словаря принято придерживаться следующего практического правила: работы, потребляющие менее 5% имеющихся в распоряжении организации ресурсов данного типа, игнорируются. Этот этап характеризуется определенной степенью формализма, обусловленного необходимостью следования стандартам IDEF0 (Integration Definition for Function Modeling), регламентирующим форму представления содержательных функциональных моделей бизнес-процессов. Стоимостная модель, как уже отмечалось, является частным случаем модели бизнес-процесса.
2 этап. Определение расходов организации на проведение каждой работы. Название этапа полностью определяет его содержание, для изложения которого нам потребуется ввести два понятия: Activity Cost Driver (ACD) и Resource Cost Driver (RCD). В дословном переводе Activity Cost Driver есть «движитель затрат в связи с выполнением работы», то есть первопричина их возникновения. Смысловое содержание ACD можно определить как единицу измерения количества работы. Resource Cost Driver (RCD) — «движитель затрат в связи с потреблением ресурса» или единица измерения ресурса. Выбор ACD в некоторой степени произволен и может совпадать с названием результата работы, но это требование не является обязательным. Все работы, начало которых обусловлено наступлением одного и того же события, могут иметь общий движитель (единицу измерения). Например, такие работы, как «Оформление заявки», «Составление графика проведения работы», «Проверка качества выполнения работы» и «Доставка материалов» могут использовать общую единицу измерения — количество выполненных заявок.
Введение единицы измерения ресурса позволяет проследить связь между потребленными (и нашедшими отражение в бухгалтерской отчетности) ресурсами и произведенными работами. Ресурс объединяет группу произведенных затрат, имеющих общее функциональное назначение или связанных с выполнением работ схожего профиля. Сумма всех ресурсов комплексной АВС-модели системы управления, содержания и ремонта ЖФ равна общим ее затратам за принятый отчетный период.
Точное распределение ресурсов между работами требует определенной их классификации, поскольку в каждой классификационной группе может осуществляться по-разному. По признаку «назначение или цель работы» все работы, в той или иной степени включенные в производственный процесс, могут быть упорядочены в виде строгой иерархической структуры (рис.3.). Основные группы этой классификации: | | |  | | Рис. 3. Схема ABC-иерархии работ |
Работы, обеспечивающие оказание всех услуг данного типа, — product level.
Работы, обеспечивающие оказание группы услуг данного типа, — batch level.
Работы, обеспечивающие оказание каждого единичного экземпляра услуги данного типа, — unit level.
Затраты работ двух верхних уровней не зависят от объема оказываемых услуг, работы нижнего уровня (unit level) потребляют ресурсы пропорционально числу оказываемых услуг.
Другим важным признаком группирования работ является признак принадлежности их к единому бизнес-процессу, что позволяет использовать для всех таких работ одну и ту же единицу измерения (ACD).
Данный этап, являясь промежуточным этапом построения полноценной АВС-модели, в то же время обеспечивает получение информации, имеющей самостоятельную ценность.
3 этап. Идентификация видов оказываемых услуг, обслуживаемых клиентов. По сути дела, речь идет о выделении множества объектов расчета себестоимости. Этот этап достаточно прост и ясен, но чрезвычайно важен. Для того, чтобы ответить на вопрос о целесообразности выполнения соответствующих работ и бизнес-процессов (который в традиционном расчете себестоимости даже не ставится), необходимо связать их с реальными материальными результатами, которыми как раз и являются услуги, обслуживаемые потребители и клиенты.
4 этап. Связывание работ с производимыми товарами и услугами. К началу этого этапа для каждой работы получена оценка затрат (в финансовом эквиваленте) по ее выполнению. Для того, чтобы выяснить, какая доля этих затрат приходится на производство конкретного изделия, требуется выбрать соответствующий базовый показатель, роль которого, в данном случае, отводится уже упомянутому выше ACD — измерителю количества работы. В табл. 1 приведены варианты назначения ACD для различного вида работ. Выбор обусловлен компромиссом между точностью результатов расчетов и расходами по измерению (текущими расходами для постоянно действующей системы АВС) с использованием данного ACD. | | | | Таблица 1 |  | | |  | | Рис. 4. Последовательность этапов ABC-анализа |
Излагая основные позиции АВС-анализа, нам регулярно приходилось сопоставлять их с положениями традиционных методов расчета себестоимости. Это естественно, так как коренные различия в основах рассматриваемых подходов часто приводят к диаметрально противоположным результатам. Рассмотрим в связи с этим следующий пример решения задачи расчета себестоимости с использованием двух методов: традиционного и АВС.
Постановка задачи. Подразделение производит 3 вида работ: А, В, С. Будем считать, что реальные расходы, понесенные подразделением в связи с выполнением работ, составляют 100 000 руб. | | | Таблица 2
Традиционный расчет себестоимости |  | | | Таблица 3
АВС-анализ себестоимости |  |
Предположим также, что оба метода расчета себестоимости обеспечивают точный учет суммарных расходов и привели к одной и той же величине 100 000 руб. Это предположение, естественно, идеализирует ситуацию, но в данном случае нас в первую очередь интересует степень объективности распределения расходов между изделиями, демонстрируемая указанными методами.
Традиционный метод расчета себестоимости (табл. 2).
Исходная предпосылка: себестоимость есть сумма основных и косвенных расходов. Основные расходы по трем работам составляют 15000 р., 25000р. и 40000 р. соответственно (в сумме 80000 р), поэтому оставшаяся часть в размере 20000р. отнесена на счет накладных расходов. Последние распределены между работами трех видов пропорционально базисному показателю, величине основных расходов.
Исходная предпосылка: себестоимость есть сумма затрат на проведение всех работ, связанных с выпуском изделия. Стоимостной анализ деятельности подразделения показал, что реальные расходы, связанные с выполнением работ А, В, С обусловлены, в свою очередь, необходимостью выполнения трех работ (1, 2, 3).
Сравнение результатов. АВС-анализ выявил совершенно иную стоимостную структуру выпускаемых изделий.
Совершенно различными будут управляющие воздействия менеджеров на организацию работ, принимаемые по результатам двух вариантов стоимостного анализа:
Традиционный: основной фактор уменьшения себестоимости выполняемых работ — уменьшение основных расходов. Это очевидно, так как расчет демонстрирует прямую зависимость между базисными показателями основных расходов и их величиной. Например, чем меньше рабочего времени занимает выполнение работы, тем меньше расходы на основную заработную плату. Поэтому следует сосредоточить внимание на экономии материалов и сырья, поиске менее дорогих аналогов, а также на повышении производительности труда. Косвенные расходы, по сути, выводятся из сферы управления, поскольку расчет себестоимости не выявил механизма их формирования.
АВС-анализ: фактор уменьшения себестоимости — уменьшение расходов по всем работам, входящим в список. Переход к дешевым материалам и сырью может оказаться экономически не оправданным, так как увеличивает расходы на предварительное тестирование. В то же время уменьшение затрат на выполнение работы 1 может быть достигнуто за счет перехода к технологии своевременной доставки материалов, исключающей затраты на складирование. Повышение производительности может привести к дополнительным расходам, связанным с более частым техобслуживанием оборудования, и, в конечном итоге, увеличить стоимость работы 2. Введение информационной системы должно привести к уменьшению расходов по оформлению счетов и, следовательно, к уменьшению стоимости работы 3. Следует подчеркнуть, что именно АВС является инструментом количественной оценки эффективности отмеченных выше мер по уменьшению себестоимости работ.
Полученные результаты свидетельствуют о преимуществах АВС по сравнению с традиционными методами. Дальнейшее исследование ряда существенных аспектов АВС может послужить дополнительной аргументацией в пользу его применения. |
| |
|
|
