|
| | | | Проблемы современной экономики, N 2 (38), 2011 | | | | ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ | | | Сергушенкова В. Ю.
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита
Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета
| |
| | | | | В статье определяются виды оценок, применимые при определении стоимости незавершенного производства и готовой продукции. Рассматриваются принципы, оказывающие непосредственное влияние на процесс оценки объектов учета и выбор ее методов | | Ключевые слова: оценка, незавершенное производство, готовая продукция, информация |
Информация о размере произведенных организациями затрат и о величине себестоимости готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг), оказывает непосредственное влияние на финансовый результат деятельности организаций. Тем самым определяется не только их текущее, но и будущее развитие и является одной из важнейших в системе учетной информации. Сопоставление расходов отчетного периода с полученными доходами позволяет заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности получать достоверные сведения об эффективности деятельности предприятий.
Одним из основополагающих принципов бухгалтерского учета является принцип денежной оценки. Именно денежная оценка сделала возможным современный бухгалтерский учет. Необходимость оценки фактов хозяйственной жизни в денежном выражении является непреложным требованием ФЗ РФ «О бухгалтерском учете» и неотъемлемой характеристикой современной бухгалтерской практики. Этот фундаментальный постулат современного учета порождает одну из самых серьезных и дискуссионных проблем современной учетной практики, обусловленную необходимостью выбора варианта оценки, применимого в каждом конкретном случае. Каждый из существующих методов оценки дает возможность демонстрации пользователям учетной информации определенных характеристик фактов хозяйственной жизни и удовлетворяет их определенные потребности. При этом другие характеристики, наоборот, оказываются скрытыми, делая тем самым невозможным достижение некоторых целей анализа бухгалтерской информации.
Первой, появившейся в учете, является оценка по себестоимости (исторические цены), представляющая собой сумму фактических затрат на приобретение. Этот вариант оценки активов базируется на идеях теории динамического баланса. Именно этот метод преимущественно используется и в современной российской бухгалтерской практике. Согласно п.1 ст. 11 ФЗ «О бухгалтерском учете», «оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку, ... имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления» [1].
Существенным поводом для критики применения исторических цен является тот факт, что инфляционные процессы, влекущие за собой изменение цены активов на рынке, делают оценку по себестоимости не соответствующей реальности. По мнению многих экономистов, как в России, так и за рубежом, инфляция может привести к существенному искажению финансового результата предприятия. Это обуславливается тем, что к моменту его исчисления цены на ресурсы, затраченные на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), могут оказаться существенно выше сумм, за которые они были ранее приобретены, что делает прибыль, получаемую при сопоставлении стоимости этих ресурсов с выручкой, чрезмерно оптимистично завышенной, а бухгалтерскую отчетность предприятий нереальной.
Еще одним недостатком оценки по себестоимости является то, что она порождает несопоставимость элементов баланса. Это связано с тем, что все активы принимались к учету в разное время и, следовательно, их оценка относится к разным временным периодам. Самой распространенной попыткой решения возникающих при применении оценки по себестоимости проблем, является проведение переоценки активов, порождающее в свою очередь вопросы о выборе цен, по которым она должна производиться, и определения методики ее проведения.
На первый взгляд, самым очевидным ответом на первый вопрос кажется выбор в пользу текущей рыночной стоимости. Однако в этом случае возникают определенные сложности, связанные с тем, что не у всех активов есть рыночная цена. Так, например, определение рыночной стоимости незавершенного производства обычно вызывает серьезные затруднения. Одной из вариаций рыночных цен, дающих более взвешенный ответ на этот вопрос, является оценка по справедливой стоимости, вводимая Международными стандартами финансовой отчетности. Согласно МСФО IAS 2 «Запасы», справедливая стоимость представляет собой сумму «на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами» [6].
Переоценка до текущей рыночной либо справедливой стоимости делает элементы финансовой отчетности оцененными на один и тот же момент времени — дату составления отчетности, обеспечивая тем самым большую их сопоставимость. Однако, по нашему мнению, сфера ее применения для оценки незавершенного производства и готовой продукции весьма ограничена, что связано не только с трудностью определения подобной стоимости в отношении незавершенного производства, но и, в первую очередь, с неприменимостью данного метода оценки в целях исчисления финансового результата деятельности организации.
Другим методом, предполагающим переоценку активов относительно их фактической себестоимости, является оценка по восстановительной стоимости. Целью проведения подобной переоценки является отражение роста расходов предприятия в связи с ростом цен на его ресурсы. Под восстановительной стоимостью принято понимать сумму денежных средств, которую необходимо потратить предприятию для восстановления ресурсов. Родоначальником идеи оценки активов по восстановительной стоимости был немецкий профессор экономики Фриц Шмидт, выдвинувший теорию органического баланса, основанную на концепции изменчивости покупательной способности денег в рыночных условиях. Рост цен на ресурсы приводит к тому, что, если рассматривать прибыль как показатель, свидетельствующий о возможности расширения деятельности, то очевидным становится тот факт, что она должна оцениваться исходя из восстановительной стоимости готовой продукции. Для продолжения деятельности хотя бы в прежнем объеме потребуются дополнительные инвестиции по сравнению с тем, что было затрачено на производство уже реализованной продукции.
Помимо вышеперечисленных моментов многие авторы выделяют также оценку путем резервирования (минимальную оценку), представляющую собой наименьшую из двух цен: по себестоимости либо по цене возможной реализации, которую, однако, вряд ли можно рассматривать как самостоятельный метод, а скорее как симбиоз двух из ранее рассмотренных видов оценки.
Существует также еще целый ряд методов оценки: оценка по остаточной стоимости, дисконтированная оценка, номинальная оценка, оценка по договоренности учредителей и др., которые, однако, не применимы для оценивания незавершенного производства и готовой продукции и поэтому останутся за рамками нашего исследования.
Проблемы, стоящие перед бухгалтерским учетом в части оценки в значительной степени касаются установления ее принципов, представляющих собой ряд правил, лежащих в основе процесса оценки, соблюдение которых обеспечит получение стоимости, обладающей определенными заданными характеристиками. Для установления общих правил денежной оценки в бухгалтерском учете необходимо выделить факторы, влияющие на процесс перевода объектов бухгалтерского учета в обобщающий денежный измеритель. Такими факторами, в первую очередь, являются принципы бухгалтерского учета.
Принцип — базовое положение, которое предопределяет все последующие, вытекающие из него утверждения. Принципы учета лежат в основе разработки конкретных правил ведения учета, закрепленных в стандартах, инструкциях и положениях, регламентирующих учет.
Первая попытка систематизировать принципы бухгалтерского учета была предпринята в США в 1936 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров (AAA– American Association of Accountants) начала разработку учетных стандартов. Их автором был В. Патон. В 30-х гг. исследовательская группа Американской бухгалтерской ассоциации под его руководством начала публикацию серии монографий по принципам учета. Первое издание 1936 г. носило название «Экспериментальное положение об учетных принципах, лежащих в основе корпоративной финансовой отчетности». Основные идеи, изложенные в этой монографии, сводились к попытке формулирования таких основ бухгалтерского учета, которые могли бы позволить избежать случайных различий в учетных процедурах, связанных не со спецификой деятельности ведущих учет предприятий, а с разнообразием взглядов на процедуру учета и подходов к оценке статей отчетности. Особое внимание, при этом, уделялось оценке активов в условиях изменения цен.
Говоря о принципах бухгалтерского учета, следует отметить, что в литературе можно найти более двух десятков принципов учета, которые трактуются различными теоретиками весьма неоднозначно. Проведенное исследование основополагающих принципов бухгалтерского учета, позволяет сделать вывод, что каждая национальная система учета имеет свой определенный набор принципов, лишь часть из которого оказывает непосредственное влияние на оценку объектов учета. По отношению к методам оценки такие принципы играют роль фильтра, посредством которого отбираются виды оценок, возможные к использованию в учете.
В соответствии с действующим в России ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», принципы учета, закрепленные в качестве нормативных предписаний, разделяются на две группы:
— допущения (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики и временной определенности фактов хозяйственной деятельности);
— требования (полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности).
Проанализируем далее применимость указанных принципов к различным методам оценки.
Прежде всего, необходимо отметить, что не все указанные принципы учета касаются оценки, а те которые к ней относятся, имеют при применении некоторые особенности. Мы полагаем, что наибольшее влияния на формирование оценки незавершенного производства и готовой продукции оказывают допущение непрерывности деятельности и требования осмотрительности, приоритета содержания над формой и рациональности.
Допущение непрерывности деятельности предполагает, что «организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности» [2]. Аналогичный принцип приведен также в международных стандартах финансовой отчетности. Согласно МСФО IAS 1 «Предоставление финансовой отчетности», «финансовая отчетность обычно составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности» [6]. Рассматриваемый принцип является не только прерогативой отечественной учета, но выступает ключевым постулатом современной бухгалтерской теории и практики во всем мире.
Истоки данного принципа мы можем найти в теории динамического баланса немецкого экономиста Э. Шмаленбаха, основная идея которой, в противовес статической теории, заключается в том, что мы при составлении баланса не предполагаем возможности закрытия предприятия, его активы не должны оцениваться в ценах возможной продажи. Формируя подходы к оценке активов предприятий, концепция непрерывности деятельности оказывает существенное влияние на исчисление финансовых результатов.
Однако при попытке применения данного принципа для формирования методики оценки незавершенного производства и готовой продукции мы приходим к некоторому противоречию. С одной стороны, предположение непрерывности деятельности организации означает, что предприятие не планирует прекращать свою деятельность и, в большинстве случаев, трактуется, как причина отсутствия необходимости в проведении переоценки его активов. Так, например, Н.П. Кондраков и Л.П. Краснова считают, что принцип непрерывности деятельности организации предопределяет при выборе оценки использование первоначальной (исторической) стоимости.
С другой стороны, отсутствие намерения сокращать масштабы деятельности диктует нам в целом ряде случаев невозможность применения исторических цен для оценки незавершенного производства и готовой продукции. Излишне оптимистичная величина прибыли, получаемая при этом, может ввести в заблуждение пользователей отчетности, побудив их к совершению действий, которые могут, в свою очередь, повлечь за собой необходимость сокращения объемов хозяйственной деятельности. Ярким примером подобной ситуации может служить решение акционеров о выплате дивидендов в размере всей полученной чистой прибыли в условиях существенного уровня инфляции и значительного увеличения стоимости ресурсов, используемых при производстве продукции (выполнения работ, оказания услуг).
Здесь необходимо отметить, что на сегодняшний день все большее число специалистов и исследователей в области бухгалтерского учета приходит к выводам о том, что применение для оценки активов методов, отличных от исторической стоимости, не противоречит принципу непрерывности, имеющему несколько более широкое значение, чем лишь утверждение об отсутствии необходимости их переоценки.
Одним из принципов учета, оказывающих, на наш взгляд, наибольшее влияние на формирование оценки незавершенного производства и готовой продукции, является требование осмотрительности.
В соответствии с п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», под требованием осмотрительности понимается большая «готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов» [2]. Осмотрительность — это понятие, вошедшее в отечественную учетную практику как интерпретация принципа консерватизма, являющегося сегодня одной из концептуальных основ МСФО.
Истоками появления данного принципа на практике послужили налоговые нормативные документы США начала XX века. «Установленное Актом 1918 года требование обязательного проведения инвентаризаций активов в тех случаях, когда необходимо определить доход предприятия, вызвало к жизни широкие дискуссии по поводу методов оценки активов» [10]. Вскоре повсеместно утвердилось положение, допускающее использование для этих целей минимальной из двух оценок: себестоимости или рыночной цены.
Общий смысл требований нормативных документов, вытекающих из принципа осмотрительности, заключается в том, что наиболее ликвидное имущество предприятия (ценные бумаги и запасы) в отчетности должно оцениваться в минимальной из двух оценок: стоимости приобретения и рыночной цене. Эти правила предписывается реализовывать на практике посредством создания оценочных резервов, формируемых за счет финансовых результатов деятельности организации. В части, касающейся оценки готовой продукции, предусмотрено создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Я.В. Соколов, раскрывая содержание рассматриваемого нами принципа, указывал, что «цель осмотрительности не завысить величину прибыли и не занизить величину убытков» [9]. Между тем, при формировании стоимости незавершенного производства и готовой продукции нормативными документами допускается, на наш взгляд, отступление от идеи осмотрительности. Ярким примером тому служат правила отражения в учете условно-постоянных расходов, которые позволительно включать в состав себестоимости выпускаемой продукции, что предполагает капитализацию соответствующей части общехозяйственных расходов в суммах оценки остатков незавершенного производства и не проданной на конец периода готовой продукции, что приводит к увеличению размера отражаемой в отчетности прибыли.
Отметим, что осуществление оценки незавершенного производства и готовой продукции по исторической стоимости также зачастую противоречит принципу консерватизма, так как влечет за собой, как было ранее показано, необоснованно оптимистичные показатели финансового результата деятельности организации.
Еще одним принципом учета, признанным большей частью мирового бухгалтерского сообщества, является требование приоритета содержания над формой.
Однако приходится констатировать тот факт, что в отечественной учетной практике этот принцип носит чисто декларативный характер, не реализуется на уровне правил и действующая в данный момент времени система нормативного регулирования бухгалтерского учета не гарантирует формирование достоверной информации о затратах, необходимой для внешних пользователей. Необходимость наличия надлежаще оформленных документов зачастую не позволяет российским компаниям своевременно учесть в составе затрат в незавершенном производстве и в себестоимости готовой продукции все операции, относящиеся к отчетному периоду, что приводит к искажению информации в бухгалтерской отчетности.
Еще одним принципом, который рассмотрим в рамках данной статьи, является требование рациональности.
В российских нормативных документах данный принцип закреплен пунктом 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», согласно которому «учетная политика организации должна обеспечивать ... рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации» [2].
Основная идея, заложенная в принцип рациональности — это оценка соотношения выгод и затрат, связанных с ведением бухгалтерского учета. В международных стандартах финансовой отчетности указывается, что «выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение» [6]. Бухгалтерский учет, таким образом, рассматривается как система, способная принести предприятию экономические выгоды. При этом размер расходов по организации и ведению бухгалтерского учета не должен превышать экономических выгод от функционирования учетной системы. М.Л. Пятов отмечает, что «собственно дебетование и кредитование счетов не может принести предприятию доходов, но доходы фирме могут принести решения пользователей бухгалтерской информации, которые напрямую зависят от ее содержания» [7].
При рассмотрении доходов, которые может принести предприятию рациональное построение учетной системы, и в том числе правильный выбор методики формирования оценки активов, представляется целесообразным отдельно рассматривать две группы потребителей бухгалтерской информации — внешних и внутренних пользователей бухгалтерской отчетности.
При помощи конкретных методов учетной политики, таких, например, как выбор способа начисления амортизации, метода оценки запасов, порядка распределения условно-постоянных затрат, можно существенно повлиять на величину себестоимости реализованной готовой продукции. Тем самым превратить фирму из прибыльной в убыточную, из платежеспособной в предприятие, которому угрожает кризис неплатежей. Таким образом, характер влияния учетной политики на решения внешних пользователей отчетности о финансовом положении предприятия представляется очевидным.
Когда рассматриваются экономические выгоды от использования внутренней учетной информации, речь идет уже не о дополнительных доходах в виде, например, инвестиций. Это имеет место относительно внешней отчетности и об отсутствии убытков, которые фирма понесла бы в случае неполного или несвоевременного предоставления менеджменту организации информации, необходимой для принятия эффективных управленческих решений.
Говоря о необходимости такой организации бухгалтерского учета, которая способна приносить предприятию экономические выгоды, нельзя не коснуться вопроса соотношения финансового, налогового и управленческого учетов. Именно подобное разделение учета позволяет применение различных видов оценки, что, в свою очередь, открывает перед предприятиями огромные возможности именно в достижении цели влияния на решения различных категорий пользователей бухгалтерской информации, интересы и потребности которых зачастую противоречат друг другу. К сожалению, в настоящее время в отечественной практике эта возможность чаще всего недостаточно используется нашими коллегами, которые достаточно часто воспринимают обособление различных видов учета исключительно как увеличение работы бухгалтера и всеми силами стремятся к сближению всех видов учета. Безусловно, применение различных оценок, приведет к возникновению дополнительных затрат, связанных с функционированием системы учета. Здесь и следует исходить из принципа рациональности. В случае, когда экономические выгоды, которые получит предприятие от размежевания учетной и налоговой политики превысят эти затраты, такое построение учетной системы выгодно для предприятия, в обратной ситуации подобное разграничение становится нерациональным для фирмы.
В этой связи стоит отметить, что использование возможностей компьютерной бухгалтерии открывает совершенно новые горизонты в области рациональной организации учетной системы предприятия. Именно применение компьютерных технологий позволяет использовать единожды учтенный факт хозяйственный жизни для составления отчетности в любом количестве форматов, применяя при этом все многообразие методов оценки, позволяет одновременное ведение финансового, налогового и управленческого учета, удовлетворяя тем самым потребности самого широкого круга пользователей учетной информации. Таким образом, технические новации в области бухгалтерского учета, которые стали возможны в последние годы, позволяют значительно повысить полезность бухгалтерской информации, снизив при этом затраты на ее получение.
Выбор методологии оценки незавершенного производства и готовой продукции должен определяться степенью соответствия представляемых в отчетности данных специфике работы организации. Так, например, в случае, когда общехозяйственные расходы, отражаемые по дебету счета 26, занимают значительную долю в общем объеме затрат, обеспечивающих выпуск продукции предприятия, а операции, приводящие к возникновению этих расходов, являются неотъемлемой частью процесса изготовления продукции, они должны капитализироваться в остатках незавершенного производства и готовой продукции, независимо от такой их характеристики как «постоянность». Если же роль расходов, фиксируемых на счете 26, не связана с обеспечением процесса производства, то их декапитализация вполне оправдана и соответствует реальному положению дел.
В заключение, хотелось бы отметить, что, говоря о принципах учета и об их роли при выборе методов оценки, необходимо понимать, что каждый из них фактически представляет собой самостоятельную теоретическую конструкцию, формирующую определенные подходы к бухгалтерской интерпретации фактов хозяйственной жизни. Понимание самостоятельности каждого из принципов представляется очень важным при определении характера влияния учетных принципов на формирование оценки активов и обязательств организации. Теоретические положения, лежащие в основе каждого из принципов учета и оценки, могут вступать в противоречие друг с другом, каждый из принципов имеет определенные границы применения и последовательное использование всех принципов бухгалтерского учета на практике зачастую не представляется возможным. |
| |
|
|
