|
| | | | Проблемы современной экономики, N 1-2 (9-10), 2004 | | | | К РЕШЕНИЯМ ИСПОЛНИТЕЛЬНЫХ СТРУКТУР В ЕврАзЭС И ПРАКТИКЕ ИХ РЕАЛИЗАЦИИ | | | Бабанин В. А.
главный специалист отдела методологии
налогового учета ОАО "Лукойл"
| |
| | | |
Страны, резиденты которых получают значительные доходы от зарубежной деятельности и прироста капиталов, находящихся за рубежом, стремятся разграничить налоговые юрисдикции в международном масштабе на основе критерия резидентности. Страны же, экономика которых в значительной степени построена на иностранных капиталах, разграничивают налоговые юрисдикции на основе критерия территориальности. В этой связи практически все промышленно развитые страны строят свои налоговые отношения с другими государствами на основе принципа резидентности, а большинство развивающихся государств стремятся защитить свои налоговые интересы на основе принципа территориальности. Вместе с тем, как уже упоминалось, на практике используются различные сочетания двух этих подходов. Так, ФРГ, Великобритания, США и некоторые другие страны берут за основу критерий резидентности, который дополняется критерием территориальности (обложением дохода "у источника"). Критерий территориальности широко применяется и такими странами, как Франция и Швейцария.
Базовая модель налогового соглашения об избежании двойного налогообложения изначально была разработана Организацией экономического сотрудничества и развития, которая заложила в его основу принцип резидентности. В соответствии с данным принципом предусматриваются низкие ставки налога на репатриацию прибыли, при этом доход юридических и физических лиц облагается налогом по месту их резидентности. В целях же защиты интересов развивающихся стран под эгидой ООН была разработана альтернативная модель налогового соглашения, основанная на принципе территориальности. В соответствии с нею доходы облагаются в той стране, где они извлекаются и предусмотрены высокие ставки налога на репатриацию прибыли. При этом страны с различным уровнем экономического развития при использовании принципа территориальности в данном случае оказываются в одинаковых условиях.
В то же время промышленно развитые страны предпочитают не заключать соглашений об избежании двойного налогообложения с налоговыми "оазисами", где вообще отсутствуют подоходные налоги, либо ставки данных налогов очень низки.
Российская Федерация при заключении налоговых соглашений в основном использует модель ОЭСР, что представляется абсолютно недопустимым в том случае, когда в область действия договора об устранении двойного налогообложения попадают оффшорные компании иностранного государства. В данном случае доход оффшорной компании облагается не там, где она фактически извлекает прибыль, а минимальным налогом по месту ее регистрации.
В первую очередь это относится к Соглашению (от 05.12.98) между правительством Российской Федерации и правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, поскольку в его сферу попадают кипрские оффшорные компании. В настоящее время, практически беспрепятственно зарегистрировав на Кипре оффшорную компанию, российский гражданин имеет законную возможность извлекать прибыль в России, а платить за это налог кипрскому правительству. Доходы иностранного лица в стране их извлечения подлежат налогообложению только в том случае, если они извлекаются через постоянное представительство. Тем самым ограничиваются права страны-источника дохода распространять свою налоговую юрисдикцию на резидента другой страны. Существует большое различие в ставках налогов кипрской оффшорной компании (4,25% до 01.01.2006 и 10% с 01.01.2006) и российского предприятия (24 %)
При использовании оффшорных компаний в сфере строительства может иметь место следующая практика. Российский заказчик учреждает кипрскую оффшорную компанию. Одновременно находится российское предприятие для выполнения строительно-монтажных работ. Кипрская корпорация и российское строительное предприятие заключают договор субподряда. Фактически строительно-монтажные работы выполняет российская организация, а кипрская фирма нужна только для замены российского налога на кипрский. Обязанности распределяются так: заказчик перечисляет денежные средства на счет кипрской оффшорной компании; кипрская оффшорная компания накапливает денежные средства, платит минимальный налог и в минимальных пределах финансирует строительные работы. При этом налоговой ответственности в России у кипрской компании не возникает, поскольку деятельность ее не требует образования постоянного представительства на территории Российской Федерации; российская строительная организация выполняет строительно-монтажные работы, уплачивая минимум российских налогов.
Оффшорные фирмы, зарегистрированные на Кипре, получают широкие возможности и для работы на рынке ценных бумаг Российской Федерации. Оффшорная фирма может открыть валютный и рублевый инвестиционные счета в российском банке, при этом интересы ее в Российской Федерации по доверенности будет представлять доверенное лицо (брокер, комиссионер или агент с независимым статусом), действующее от имени и за счет средств оффшорной компании. "Механические" функции выполняет российский агент. Основная прибыль от сделок (за исключением оплаты услуг агента) подлежит льготному налогообложению на Кипре. Очень часто таким агентом или независимым лицом является российский владелец оффшорной компании, зарегистрированной на Кипре. Если ценные бумаги рассматривать в качестве имущества, то работать можно и без российского посредника, поскольку доходы лица "от продажи, обмена, аренды либо других видов использования движимого имущества" подлежат налогообложению только в том государстве, где находится его постоянное местопребывание, там, где зарегистрирована организация.
Интерес представляет и та часть Соглашения, которая посвящена налогообложению доходов от международных перевозок.
Как известно, особенностью кипрских судоходных компаний является освобождение от многих видов налогов. Российским судовладельцам поэтому выгоднее регистрировать свои суда под кипрским, а не под российским флагом. Обычно российская судовладельческая компания учреждает оффшорную компанию на Кипре, которая впоследствии становится собственником судна. Кипрская компания сдает учредившей ее российской компании корабль в аренду без экипажа. Договор составляется таким образом, чтобы максимум прибыли от перевозок приходился на кипрскую компанию, а российское предприятие могло лишь поддерживать на необходимом уровне свою платежеспособность. В результате российские материальные и людские ресурсы используются совсем не в интересах России.
Рассмотренный механизм легального ухода от уплаты российских налогов путем подмены их кипрскими, который условно можно назвать "налоговым насосом", имеет место и при налогообложении дивидендов, а также доходов от авторских прав и лицензий.
Соглашение между правительством Российской Федерации и правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал следует признать не отвечающим национальным интересам Российской Федерации.
Россия имеет договоры об избежании двойного налогообложения и с пятью другими оффшорными юрисдикциями: Ирландией, Люксембургом, Нидерландами и Швейцарией, а с июня 2003 года и с Исландией.
Все соглашения построены на основе той же модели. Соглашение от 16.12.96 между правительством Российской Федерации и правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество вообще весьма схоже с Соглашением между правительствами Российской Федерации и Кипра. По кипрскому варианту принцип территориальности налогообложения распространяется только на доходы от недвижимого имущества. Все остальные виды деятельности подлежат налогообложению по принципу резидентности.
Правда, особого интереса у российских бизнесменов к ирландским, исландским, нидерландским и швейцарским оффшорам не возникло, поскольку деятельность оффшорных компаний в этих государствах ограничена и ориентирована, прежде всего, на промышленно развитые страны.
В отличие от них Кипр - молодая оффшорная юрисдикция, которая пока не ограничивает деятельность оффшорных компаний. К тому же по сравнению с Голландией, Ирландией и Швейцарией для ведения бизнеса Кипр - более дешевая страна.
Однако отсутствие массового использования ирландских, исландских, нидерландских, швейцарских оффшорных компаний вовсе не означает, что отечественные бизнесмены их не используют вообще. Использование исландских, ирландских, нидерландских и в особенности швейцарских оффшорных компаний - элитарная область современного российского оффшорного бизнеса. Можно предположить, что интерес к Швейцарии как наиболее престижной оффшорной юрисдикции для особенно состоятельных граждан России будет возрастать.
Одним из основных документов, регламентирующим налогообложение деятельности оффшорных компаний на территории Российской Федерации является Налоговой Кодекс Российской Федерации (статьи с 306 по 312).
В соответствии с положениями действующего законодательства "налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации"1 . При этом детально рассматривается, какую деятельность следует считать образующей постоянное представительство, а какую нет. Следовательно, провозглашается и реализуется принцип резидентности налогообложения иностранных юридических лиц. В то же время в Налоговом Кодексе зафиксирован и принцип территориальности, поскольку иностранные юридические лица, получающие доход, не связанный с их деятельностью через постоянные представительства, являются плательщиками налога с дохода, получаемого от источников в Российской Федерации.
Соответственно в налогообложении оффшорной компании, ведущей деятельность в России, возможны такие основные варианты: во-первых, когда оно регулируется соглашением об избежании двойного налогообложения; во-вторых, когда деятельность оффшорной компании осуществляется через постоянное представительство; в-третьих, когда ее налогообложение осуществляется без образования постоянного представительства.
Оффшорная компания как иностранное лицо может официально зарегистрировать свое представительство и открыть банковские счета. Если все контракты будут заключаться от имени оффшорной компании напрямую с российской стороной, то налоговой ответственности у оффшорной компании в России не возникнет. Важно в этой связи чтобы оффшорная компания не образовывала постоянного представительства в РФ.
Деятельность оффшорной компании без образования постоянного представительства возможна тогда, когда в стране интересы оффшорной компании представляют местная организация или физическое лицо в рамках их основной деятельности. Так, деятельность оффшорной компании через агента на российском рынке ценных бумаг не подлежит налогообложению в России.
Государство должно облагать налогом не прибыль представительства оффшорной компании, а валовую ее выручку, получение которой независимо от наличия или отсутствия постоянного представительства на территории России, - по принципу обложения налогом на добавленную стоимость местных предприятий.
С нашей точки зрения, целесообразно отказаться от принципа резидентности налогообложения доходов иностранных юридических лиц, если в качестве такого лица выступает оффшорная компания.
Устанавливая критерий для определения оффшорности организации, необходимо учитывать и уже имеющийся в странах СНГ опыт, в частности, опыт Украины, в которой подход к определению оффшорных юрисдикций оказался формальным - под оффшорными зонами стали понимать все страны, не имеющие с Украиной соглашения об избежании двойного налогообложения. Это привело к тому, что в число оффшорных стран попала и Российская Федерация, но не попал Кипр.
Главным критерием для причисления иностранной компании к числу оффшорных следует считать ее безналоговый или льготный статус в той стране, где она зарегистирирована.
До принятия первой части Налогового Кодекса в Российской Федерации реально существовала ситуация, когда российские юридические и физические лица, выплачивающие доход иностранным компаниям, были обязаны удерживать налог с этих доходов, однако законодательно не были установлены финансовые санкции или уголовная ответственность за нарушение этой обязанности. В результате налоговые органы, руководствуясь лишь своими ведомственными инструкциями, сами доначисляли суммы неудержанного налога. Арбитражные же суды признавали подобные действия неправомерными.
Ситуация кардинально изменилась после вступления в силу первой части Налогового кодекса, с введением понятия "налоговые агенты", на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию с налогоплательщика и перечислению налогов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). Установлена и ответственность за нарушения в форме штрафа - в размере двадцати процентов от суммы налога.
Однако практика показывает, что такие экономические санкции явно недостаточны для дальнейшего улучшения ситуации с оффшорной деятельностью. На наш взгляд, целесообразно облагать все выплаты в адрес оффшорных компаний дополнительным налогом у источника, при этом рассматривать в целях налогообложения выплаты в адрес иностранной оффшорной компании как чистый доход источника выплаты и осуществлять тщательную экономическую экспертизу всех контрактов и деловых проектов с участием иностранных оффшорных компаний для установления источника происхождения денежных средств внутри страны и того обстоятельства, как предполагаемые перечисления за рубеж могут повлиять на финансовое положение российского предприятия. Подобная практика существует в некоторых странах. Необходимо также продление сроков проведения налоговых проверок.
Анализ документов, регламентирующих деятельность налоговых органов, и арбитражной практики позволяет сделать однозначный вывод о том, что и в настоящее время существуют широкие возможности для использования оффшорных компаний в целях завышения расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. На вполне законном основании можно не только значительно снизить налоговые выплаты, но и легализовать перевод за рубеж выведенной из-под налогообложения прибыли.
Для уклонения от уплаты российских налогов используются и оффшорные страховые и финансовые компании. Например, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы, связанные с выплатой процентов по долговым обязательствам любого вида. По этой причине одним из основных способов использования российскими деловыми кругами оффшорных банков и финансовых организаций в целях налогового планирования является кредитование бизнеса в России собственной оффшорной финансовой компанией..
Необходимо не освобождать от налогообложения прибыль, которую российские предприятия направляют на погашение полученных от оффшорных небанковских финансовых организаций кредитов. В то же время, учитывая роль оффшорного банковского бизнеса в современном мире, целесообразно сохранить существующий порядок погашения кредитов по отношению к кредиту, полученному от иностранного оффшорного банка.
В целом в основу оффшорного регулирования должны быть положены меры, направленные на устранение налоговых и иных преимуществ от использования оффшорных структур, на упорядочение использования резидентами иностранных оффшорных компаний и организаций, учрежденных в "налоговых оазисах", на запрещение иностранных компаний, деятельность которых способствует неконтролируемому экспорту капиталов и отмыванию "грязных" денег, на существенное ужесточение уголовной ответственности за экономические преступления.
Практически полное отсутствие контроля со стороны государства за деятельностью оффшорных компаний привело к колоссальному оттоку капиталов из России. Система налогообложения постоянно реформировалась, но она до сих пор не может быть признана соответствующей аналогичным системам ведущих государств мира.
Некритическое заимствование зарубежного опыта сотрудничества с оффшорными юрисдикциями привело к масштабному заключению с иностранными государствами соглашений об избежании двойного налогообложения, а также попыткам создать оффшорные зоны и центры в субъектах Российской Федерации и отдельных муниципальных образованиях. Так были образованы оффшорные зоны в Калмыкии, Ингушетии, Горном Алтае и др., деятельность которых на протяжении десяти последних лет не может свидетельствовать о достижении сколько-нибудь значительных финансово-экономических или социальных результатов. Более того, сам факт существования возможности представления отдельными субъектами федерации налоговых льгот подчас приводит к "оффшорной криминализации" и усилению коррупции. Требования к регистрируемым предприятиям занижены. Представительства не рассматриваются как отдельные предприятия, что также ведет к злоупотреблениям.
В связи с этим крайне необходимо, прежде всего, специализированное антиоффшорное законодательство, учитывающее ситуацию, сложившуюся в настоящее время с оффшорным бизнесом в России, а также мировой опыт, накопленный в данной области. |
| |
|
|
