|
| | | | Проблемы современной экономики, N 2 (46), 2013 | | | | ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ | | | Миерманова С. Т.
профессор кафедры экономики и бухгалтерского учета
Омского института Российского государственного торгово-экономического университета,
кандидат экономических наук
| |
| | | | | В статье рассмотрен анализ традиционных методов учета затрат и калькулирования. Представлена общая характеристика попроцессного и попередельного методов. Уточнен подход к их обобщению, классификации и практическому применению | | Ключевые слова: затраты, управление, учет затрат, традиционные методы | | УДК 657; ББК 65.052 Стр: 132 - 135 |
Развитие управленческого учета невозможно без исследований его институциональных аспектов, которые не отличаются последовательностью изучения и систематизированностью. Одним из ключевых факторов, влияющих на оперативность и качество управленческих решений является выбор методов учета затрат и калькулирования, при осуществлении которого важную роль призвана играть классификация. Обоснованная классификация позволяет определить сущность метода учета производственных затрат, оценить возможности, основанные на анализе сути методов, их преимуществ и недостатков, выявить необходимость применения в конкретных условиях в зависимости от поставленных целей (см. табл. 1).
Таблица 1
Технологические и отраслевые особенности, влияющие на выбор методов учета затрат и калькулирования| Признаки | Метод учета затрат и калькулирования |
|---|
| позаказный | попроцессный | попередельный |
|---|
| 1. Вид производства | Единичное (индивидуальное) мелкосерийное | Массовое, крупносерийное | Массовое, крупносерийное | | 2. Вид деятельности, отрасль | Строительство, судостроение, авиастроение, машиностроение, предприятия полиграфии, сферы бытовых услуг | Добывающая промышленность, предприятия энергетики, производства строительных материалов, оказания автотранспортных услуг | Химическая, нефтеперерабатывающая, текстильная промышленность | | 3. Технологические особенности | Существует действительная обособленность объекта | 1. Ограниченность номенклатуры изделий.
2. Непродолжительный цикл производства продукции.
3. Сырье проходит единый технологический процесс. | 1. Сырье вводится в первом переделе, в последующих обрабатываются полуфабрикаты.
2. Готовая продукция будет получена в результате последовательного ряда переделов. |
В большинстве отечественных учебных пособий и научных статей по управленческому учету среди методов учета затрат и калькулирования перечисляются позаказный, попроцессный и попередельный методы, которые объединяются в одну группу по классификационному признаку. Многие экономисты признаком их группировки называют отношение учитываемых затрат к производственному (технологическому) процессу или коротко «по отношению к технологическому процессу» [8, 10]. Данная точка зрения связана с тем, что организация учета производственных затрат и калькулирования во многом определяется отраслевыми, технологическими особенностями. К таким признакам относятся тип производства, характер применяемой технологии, номенклатура вырабатываемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и другие (см. табл. 1).
Судя по данным табл. 1, использование единичного, мелкосерийного производства в кораблестроении, авиастроении, строительстве и других видах деятельности характеризуется возможностью территориального обособления возводимого объекта, что облегчает возможность локализации затрат по объекту. Массовое крупносерийное производство отличается многими факторами, которые неоднозначно влияют на организацию учета. В тех видах массового производства, где сырье проходит единый технологический процесс, распространенным является попроцессный метод учета затрат. В производствах, в которых процесс обработки (переработки) делится не только на операции, но и на переделы, различающиеся используемым оборудованием, технологией специализацией персонала, занятого в технологическом процессе, местом размещения, применяется попередельный метод учета затрат и калькулирования.
Исследование экономической литературы показывает, что позаказный метод признается самостоятельным большинством авторов, чего нельзя отметить по поводу попередельного и попроцессного методов. Отдельные экономисты, признавая попередельный метод, попроцессный называют его разновидностью, вариантом [6, 7], а другие наоборот [4]. Например, И.В. Кобищан пишет: «Разновидностью попередельного метода является однопередельный (пооперационный, попроцессный) метод учета, где весь технологический цикл состоит из одного передела, внутри которого выделяются отдельные операции» [7, с.59]. По нашему мнению, выяснение содержания понятий «операция», «передел», «процесс», «технологический процесс», «полуфабрикат», «готовая продукция» не является затруднительным и не оставляет сомнений в признании самостоятельными каждого из рассмотренных методов.
В современной экономической литературе распространены схожие дефиниции «передел» [3, 10], на основе которых переделом можно назвать часть технологического процесса, завершающуюся получением полуфабриката, который может быть направлен на следующий передел на данном предприятии или реализован на сторону. Характеристика данного понятия позволяет сделать вывод, что несмотря на сходство вида производства (массовое, крупносерийное), попроцессный и попередельный методы являются самостоятельными, различающимися существенными признаками: объектами учета затрат и объектами калькулирования (см. табл. 2).
Таблица 2
Особенности учета затрат и калькулирования при традиционных методах| Признаки | Позаказный метод | Попроцессный метод | Попередельный метод |
|---|
| 1. Объект учета затрат | Заказ | Производственный процесс | Передел | | 2. Объект калькулирования | Заказ | Готовая продукция
Выполняемая ра-бота
Оказываемые услуги | Полуфабрикаты разной степени готовности
Готовая продукция | | 3. Сроки калькулирования себестоимости | По окончании выполнения заказа | Ежемесячно | Ежемесячно |
С момента зарождения производственного или калькуляционного учета бухгалтеры стремились адекватно производственному процессу отражать информацию в учете, которая могла быть востребована специалистами-технологами и руководителями. В результате по каждому методу накапливались характерные для него особенности учета и калькулирования.
Позаказный метод применяется на предприятиях индивидуального, мелкосерийного производства, где каждый заказ уникален, поэтому себестоимость определяется по каждому заказу. Для этого на каждый заказ ведется отдельный аналитический счет. На нем накапливаются все прямые затраты по каждому заказу безотносительно к местам возникновения затрат, а косвенные затраты путем распределения списываются на заказ в конце отчетного периода. Калькуляция себестоимости продукции производится по завершении всех работ по заказу, до наступления этого момента затраты учитываются как незавершенное производство. Объектом учета затрат и объектом калькулирования является заказ.
Попроцессный метод учета затрат и калькулирования применяется в таких отраслях массового производства как угледобывающая, нефтедобывающая промышленность, энергетические предприятия и другие, где серийно вырабатывается ограниченный перечень продукции. Затраты учитываются по структурным подразделениям, которые чаще всего представляют отдельные производства, группам или видам продукции в рамках отчетного периода. Объектом учета затрат является технологический процесс в целом, а объектом калькулирования — готовая продукция, вид работы или услуги.
Попередельный метод характерен также для массового производства, но применяется в отраслях с четко выраженными технологическими переделами, в которых путем последовательной переработки (обработки) из одного материала или смеси получают один или несколько видов разносортной продукции. К производствам, в которых применяется попередельный метод относятся химические, нефтеперерабатывающие производства, многие предприятия пищевой, легкой промышленности. Полуфабрикаты каждого передела имеют завершенный вид и могут быть реализованы на сторону или направлены для последующей переработки на данном предприятии. Затраты учитываются по каждому переделу в течение отчетного периода. Объектом учета затрат является передел, технологическая установка, производство, а объектом калькулирования — полуфабрикаты (при полуфабрикатном варианте) и готовая продукция.
На основе данных таблиц 1 и 2 можно наблюдать диалектическую взаимосвязь позаказного, попроцессного и попередельного методов учета затрат и калькулирования с отраслевыми и технологическими особенностями производства, в силу этого рассматриваемые методы называются традиционными. В меньшей степени для их общей характеристики применяются определения: классические, основные методы.
Надо признать ошибочным применение понятия «традиционные методы» только относительно российской практики учета. Зарубежные экономисты также используют понятие «традиционные методы» [1, 2]. В одних зарубежных источниках аналогично российской экономической литературе в составе традиционных методов раскрывается сущность позаказной и попроцессной калькуляции, в других позаказного и попередельного калькулирования. Например, Алан Апчерч, рассматривая «традиционные» методы калькулирования, выделяет методы «калькулирования заказа» (позаказный), «калькулирования непрерывной деятельности» (попроцессный) и «калькулирования партии» [1, с. 80]. Метод калькулирования партии в российской системе производственного учета называется поиздельным и характеризуется как разновидность позаказного метода.
Российскими и зарубежными экономистами в системе производственного учета выделяются традиционные методы учета затрат, в состав которых целесообразно включить позаказный, попроцессный, попередельный методы. К признакам, которые позволяют их объединить в одну группу, относятся:
— исторически сложившаяся логическая взаимосвязь построения аналитического учета затрат с технологическими особенностями производства;
— нацеленность на калькулирование полной фактической производственной себестоимости продукции;
— ориентированность на признак классификации затрат по способу их включения в себестоимость продукции на прямые и косвенные.
Прямые затраты списываются в себестоимость по мере осуществления технологического процесса и учета, а косвенные после предварительного накопления подлежат распределению и включаются также в себестоимость в конце отчетного периода. Очевидным является то, что в системе традиционного учета отсутствует эффективное управление затратами, которое предполагает возможность контроля в ходе производственного цикла, выявления положительных и отрицательных моментов в использовании ресурсов, оперативного реагирования на процесс формирования производственных и экономических показателей деятельности.
Отдельные российские экономисты к числу традиционных методов относят также нормативный метод [9, 12]. Раскрывая заслуги В.И. Стоцкого в развитии нормативного метода, Я.В. Соколов и В.Я. Соколов пишут: «Он же (В.И. Стоцкий) показал, что нормативный метод не дополняет традиционные методы, а является принципиально новым решением идей, связанных с учетом затрат и исчислением себестоимости» [11, с.234]. Развивая эту точку зрения, можно отметить, что нормативный метод нельзя относить к традиционным методам по нескольким причинам.
Во-первых, цели этих методов различаются. Основной целью позаказного, попроцессного и попередельного методов является обеспечение информацией калькулирования фактической себестоимости продукции, нормативный метод применяется для управления затратами за счет их нормирования и контроля за соблюдением норм. Как пишет М.А. Вахрушина, традиционные методы позволяют последовательно накапливать данные «о фактически произведенных затратах без отражения в учете данных об их величине по действующим нормам» [3, с. 177]. Однако надо иметь в виду, что интеграция традиционных методов с элементами нормативного метода или «стандарт-костинга», а также директ-костинга возможна. О том, что сочетание традиционных методов с элементами нормативного метода в разных отраслях экономики позволяет усилить преимущественные позиции методов в 60-80-ые годы XX века отмечали П.С. Безруких, П.П. Новиченко, В.Ф. Палий и многие другие. Следует иметь в виду, что использование элементов нормативного метода или стандарт-костинга требует предварительной работы по установлению норм по каждому виду ресурсов, в большей степени это касается прямых материальных и прямых трудовых затрат.
Во-вторых, традиционные методы продолжительное время были обязательными к применению для производственного учета в любой стране, так как не было других альтернативных методов. Эти методы позволяют обеспечить пообъектный учет затрат по видам производств, выпускаемой продукции, следовательно, калькулирование себестоимости и контроль затрат, соответствующие требованиям периода возникновения и развития основ производственного учета, применения ручного и механизированного труда для обработки учетной информации. Немаловажным обстоятельством является тот факт, что в этот период конкуренция между производителями была не столь жесткой.
В условиях обостряющейся конкуренции не только между производителями, но и отдельными странами, положительный результат (эффект) от производства продукта определяется как технологическими, так и управленческими решениями. В этом плане традиционные методы недостаточно соответствуют требованиям управления. Чтобы информация о производственных условиях и результатах была полезной, необходима качественная оперативная информация, которая позволяет отслеживать результаты деятельности не по завершении технологического процесса, а в ходе его, а при необходимости корректировать их. Управление затратами по мере их осуществления возможно с помощью универсальных, специальных методов: стандарт-костинг, нормативный метод, директ-костинг, таргет-костинг и других (см. табл. 3).
Таблица 3
Сходства и различия отдельных методов учета затрат| | Позаказный, попроцессный, попередельный методы | Стандарт-костинг, нормативный метод, директ-костинг, таргет-костинг и др. |
|---|
| 1. Общее название | Традиционные (классические, основные) | Специальные, универсальные | | 2. Сфера (область) применения | В финансовом и управленческом учете | В управленческом учете | | 3. Цель | Адекватное производственному процессу отражение в учете операций по созданию продукта и сбор данных о фактической себестоимости | Служат различным целям |
Если традиционные методы могут применяться в финансовом и управленческом учете, специальные методы используются в управленческом учете для решения разных управленческих целей, этим определяется их полезность и целесообразность применения.
Не все современные авторы разделяют мнение по поводу наименования признака классификации позаказного, попроцессного и попередельного методов как отношение к технологическому процессу. М.А. Вахрушина, И.В. Кобищан и другие называют признак «по отношению к объектам учета затрат» [3, 7]. Судя по данным табл. 2, с мнением авторов нельзя не согласиться, каждый из традиционных методов учета затрат и калькулирования отличается объектом учета.
Объектами в российской экономической теории и практике учета производственных затрат признаются вид или группа видов продукции, производство, структурные подразделения, в отдельных случаях условная цель (задача). Однако в современных условиях выбор объектов учета затрат на предприятии требует всестороннего подхода, в том числе учета изменений, происходящих в экономике, обострения конкурентной борьбы. Западные экономисты считают необходимым в этих условиях ориентироваться на прибыльность потребителей. В принятом в 2010 году Институтом управленческих бухгалтеров США положении по управленческому учету «Управление прибыльностью потребителей» (Statement on management accounting «Customer Profitability Management» — SMA «CPM») внимание сосредоточено на управление прибыльностью потребителей, под которым понимается связанный со стратегией организации подход к определению относительной прибыльности различных потребителей [13].
С целью ориентации на прибыльность потребителей в данном документе рассматриваются примеры возможных объектов учета затрат при разработке и внедрении АВ-костинга: потребители, потребительские сегменты, каналы сбыта, каналы поставки. Предусматривается, что организации должны строить иерархии потребителей путем их деления на группы и подгруппы с детализацией до уровня, позволяющего измерять доходы потребителей, например, в разрезе видов продукции, географии расположения, возраста и других признаков. На основе изучения требований SMA «CPM» можно признать, что теория и практика производственного учета требуют дальнейшего совершенствования. Признак классификации методов учета затрат по объектам в современных условиях можно считать вполне самостоятельным отличительным свойством, включающим не только необходимость выделения в отдельную классификационную группу видов производства и продукции, но и представляющим возможность исследования состояния потребителей, для которых продукция производится.
На основе материала данной статьи можно сделать следующие выводы:
1) адаптация бухгалтерского учета затрат к современным условиям и его совершенствование невозможны без исследования и развития его институциональных аспектов, в том числе в части применения терминологии;
2) к числу терминов, требующих уточнения относятся традиционные методы учета затрат и калькулирования, в состав которых включаются позаказный, попроцессный и попередельный методы. К традиционным методам учета затрат и калькулирования следует относить исторически сложившиеся методы, позволяющие рассчитывать полную фактическую себестоимость, обеспечить логическую взаимосвязь технологического процесса и процесса подготовки учетной информации о затратах. Существенным недостатком этих методов является ориентированность на классификацию затрат по способу включения их в себестоимость. Данные методы в классических вариантах не обеспечивают гибкого подхода к управлению затратами;
3) в состав традиционных методов не может включаться нормативный метод, несмотря на то, что практика его применения нашла широкое распространение на отечественных предприятиях различных отраслей. Нормативный метод целесообразнее относить в состав специальных, универсальных методов, которые отличаются от традиционных методов несколькими признаками, главным из которых является цель применения;
4) для улучшения состояния отечественного производственного учета в современных изменившихся условиях технологии производства и жесткой конкуренции следует уделить внимание специальным методам учета затрат, которые универсально могут адаптироваться в рамках традиционных методов или использоваться самостоятельно;
5) для разработки обоснованных выводов требуется тщательное изучение отечественного и зарубежного опыта применения методов учета затрат и калькулирования. |
| |
|
|
