|
| | | | Проблемы современной экономики, N 4 (52), 2014 | | | | ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ | | | Сидоровнина И. А.
доцент кафедры экономики предприятий
Новосибирского государственного технического университета,
кандидат экономических наук
| |
| | | | | Автором рассматриваются типичные ошибки и проблемы при постановке управленческого учета. В рамках управленческих технологий для повышения эффективности финансовых решений предлагаются подходы к оптимизации организационных структур управления при внедрении бюджетирования | | Ключевые слова: управленческий учет, бюджетирование, финансовая структура, организационная структура управления | | УДК 336.647.2; ББК 65.05.3 Стр: 133 - 136 |
До сих пор на российских промышленных предприятиях финансовое планирование и бюджетирование не всегда рассматриваются как процессы, увеличивающие стоимость компании. Часть проблемы состоит в том, что руководители предприятий используют систему бюджетирования в отрыве от реального управления финансами. Проблемы, которые возникают при внедрении любых технологий управления финансами, условно можно разделить на методологические и организационные, которые возникают в процессах организации внедрения и использования. Все знают о том, что годовой бюджет предприятия должен основываться на стратегическом плане, сформированном с учетом бизнес-планов и инвестиционных проектов, при этом определенные на основе стратегического плана значения ключевых показателей деятельности должны быть соотнесены с разнообразными операционными, инвестиционными и финансовыми бюджетами, разрабатываемыми на год. Однако на практике внедряются системы бюджетирования в отрыве от реального планирования, что создает на предприятиях несколько несогласованных нормативов (в бухгалтерском учете — одни, в налоговом — другие, в управленческом — третьи) [1]. При этом зачастую нормативы расходов на единицу продукции не пересматриваются в течение длительного времени.
Еще одна методологическая проблема — отсутствие оформленных (формализованных) процедур исполнения и контроля принятого бюджета. Полноценная система бюджетного планирования и контроля должна включать следующие элементы: принятая совокупность бюджетов; формализованные процедуры формирования и утверждения бюджетов; формализованные процедуры исполнения, контроля и анализа бюджетов; перечень сотрудников, ответственных за формирование и исполнение того или иного бюджета. Отсутствие на предприятии хотя бы одного из перечисленных элементов делает всю систему малоэффективной. Зачастую сформировав бюджеты, непосредственные руководители забывают о внесении в них фактических данных. Таким образом, бюджетирование превращается в «нерабочий инструмент», т.к. утрачена главная функция — сравнение фактических данных с исходными плановыми. Именно план-фактный анализ бюджетов, выявление причин, вызывающих отклонения, и реакция на эти сигналы является управленческой технологией.
Еще одним из распространенных недостатков внедряемых сегодня моделей бюджетирования является отсутствие алгоритмической связи между строками и показателями различных бюджетов компании. Бюджеты, рассматриваемые как простая последовательность, а не связанные между собой определенными отношениями структуры (базы) данных, тоже представляют собой «нерабочий инструмент». Такие бюджеты, в частности, не помогут определить «утечку» активов, потому что в них не понятны связи (а соответственно, и факторы), оказывающие влияние на изменения плановых значений. Когда отсутствуют принципы формирования будущих доходов, расходов, выручки, затрат и других показателей, основанных, например, на двойной записи (отражающих законы сохранения), полностью теряется связь между показателями, появляется возможность каждый бюджет формировать совершенно произвольно, в отрыве от других. Любому специалисту, знакомому с основами учета, становится ясно, что такая система бюджетов является, по существу, фикцией. Кроме того, изменение значений показателя в одном из бюджетов должно обязательно влиять на значения показателя в другом, так как одна из целей бюджетирования — проследить влияние управленческих решений на изменение состояния компании. Например, если при планировании движения денежных средств получается значительный кассовый разрыв, его можно устранить воздействием на активы или обязательства, но в случае отсутствия связи бюджета движения денежных средств (БДДС) с другими бюджетами, отражающими изменение этих активов/обязательств, сделать это невозможно. Понятна также абсолютная бессмысленность попыток добиться точности и детализации показателей в таких «разомкнутых» моделях. То есть при таком подходе могут получаться разные значения одних и тех же строк в связанных бюджетах. Естественно, это неизбежно приводит к бесполезным поискам несуществующих денежных средств.
Среди наиболее частых организационных проблем следует отметить, что нередко система бюджетирования внедряется на существующую систему управленческого учета. Характерная ошибка, допускаемая в ходе разработки системы бюджетного планирования, заключается в следующем: при формировании некоторых статей бюджета не учитывается реальная способность существующей системы управленческого учета представить необходимые для проведения план-фактного анализа данные.
Практика показывает, что заинтересованность и непосредственное участие высшего руководства предприятия во внедрении системы бюджетирования обязательны. В частности из-за того, что топ-менеджеры не присутствуют (или недостаточно вникают) на этапах проектирования финансовой структуры, довольно часто происходит неправильное выделение центров финансовой ответственности (ЦФО). Практически на любом предприятии возникают дискуссии о том, к какому типу ответственности отнести то или иное подразделение, на основе каких критериев и до какого уровня детализации управления целесообразно выделять центры ответственности. Часто это приводит к тому, что центры ответственности выделяются неправильно, что в свою очередь ведет к ухудшению финансового состояния предприятия из-за несогласованности действий внутри финансовой структуры. Например, производственные подразделения, находящиеся в единой технологической цепочке, назначаются «центрами прибыли». Расчет их прибыли осуществляется через систему «внутренних» цен. Если целевой показатель подразделения — прибыль, то для ее увеличения руководитель должен снижать затраты или увеличивать «внутренние» цены. Выбор, как правило, делается в пользу последнего, что приводит фактически к завышенным расходам, зачастую плохо контролируемым из-за опять же неадекватной финансовой структуры. Другими словами, руководитель, назначающий завышенные «внутренние» цены, сам себя контролирует, поэтому, несмотря на то, что системы бюджетирования сегодня внедрены на многих предприятиях [2], ответственность за исполнение бюджетов не всегда четко определена.
Для решения всех вышеуказанных проблем необходимо проектировать систему бюджетирования под каждое конкретное предприятие. При этом обязательно необходимо адаптировать систему бюджетирования к изменяющимся условиям внутренней и внешней среды. Организационная структура системы бюджетирования (система ЦФО или финансовая структура), ее задачи и применяемые инструменты и методы подлежат периодическому пересмотру и изменению. Методические рекомендации по формированию организационной структуры, соответствующей целям и задачам организации, можно представить следующим образом [4, 5].
Предлагается начинать проектирование финансовой структуры с выявления проблемных зон в существующей структуре управления. Проблемные зоны в системе управления — это участки (подразделения), деятельность которых недостаточно эффективна. Снижение эффективности работы проблемного подразделения оказывает влияние на общую эффективность деятельности системы управления, снижая ее. Наличие большого количества проблемных зон неизбежно приводит к потере управляемости объекта управления, в таком случае система управления работает абсолютно неэффективно. При этом если на проблемные зоны в системе управления возложить функции финансовой структуры (в частности, контроль исполнения бюджетов), то в целом эффективность управленческой деятельности снизится. Для оценки проблемных зон в системе управления предлагается следующий алгоритм действий. Рассмотрим условное предприятие, занимающееся производством.
Начинается работа с выявления основных стратегических функций предприятия. Используя дерево целей, всем стратегическим функциям присваивается соответствующая значимость. Более высокий уровень цели предполагает более высокую величину значимости функции. Устанавливается соответствие реализации функций для каждой стратегической цели. Общая сумма значимостей функций равна единице.
В качестве экспертов, оценивающих значимость стратегических функций, выступают высшие управляющие, которые непосредственно разрабатывают как общую стратегию развития предприятия, так и финансовую. Например, для условного предприятия, выявлены следующие стратегические функции: функции планирования и координирования с оценкой 0,2, функции управления (изучение рынка, разработка нового ассортимента, анализ деятельности и оптимизация продаж, производства и поставок) с оценками 0,1. Итого сумма всех оценок: 0,2+0,2+0,1*6=1
Далее по каждой стратегической функции оценивается значимость вклада i-го подразделения структуры управления в общее выполнение этих функций. Экспертами выступают топ-менеджеры конкретного предприятия, это их требования, их представление о том, чем должны заниматься структурные подразделения в системе управления.
Вводится нормировочное условие, что сумма всех коэффициентов относительной ответственности равна единице, т.е. суммарный вклад всех подразделений структуры управления в осуществление необходимых функций равен 100%.
Для пояснения техники оценки относительной ответственности рассмотрим пример, представленный в таблице 1. Значения относительной ответственности проставлены на пересечении строки j-той функции и столбца i-го подразделения. Как видно из таблицы 1 функция планирования на 30% (0,3) возложена на отдел экономики и маркетинга, по 20% (0,2) ответственности на отделы снабжения и продаж, по 10% (0,1) ответственности на производственном отделе и отделе кадров.
Эффективное координирование на 10% (0,1) зависит от отдела снабжения, на 20% (0,2) от производственного отдела, на 20% (0,2) от отдела продаж, на 10% (0,1) от деятельности бухгалтерии, на 20% (0,2) от работы отдела экономики и маркетинга и по 10% (0,1) вклады отдела кадров и хозяйственного отдела.
Изучение рынка зависит от вклада отделов продаж и экономики и маркетинга на 30% (0,3) по каждому, и по 10% (0,1) от работы отделов снабжения, производственного, хозяйственного и бухгалтерии.
Разработкой нового ассортимента занимаются на 50% (0,5) производственный отдел, по 20% (0,2) вклады отделов снабжения и продаж, и 10% (0,1) ответственности на отделе экономики и маркетинга.
Анализом деятельности занимаются все отделы, но вклад каждого в общее выполнение функции оценивается по-разному: по 25% (0,25) у производственного и отдела экономики и маркетинга, остальные отделы по 10% (0,1).
За оптимизацию работы цехов 50% (0,5) ответственности несет производственный отдел, 30% (0,3) отдел экономики, по 10% (0,1) отделы снабжения и кадров. Оптимизацией продаж занимается на 80% (0,8) отдел продаж, и по 10% (0,1) ответственности на производственном отделе и отделе экономики и маркетинга. Оптимизация поставок на 80% (0,8) зависит от вклада отдела снабжения, на 10% (0,1) от хозяйственного отдела, и по 5% (0,05) ответственности на производственном отделе и отделе экономики и маркетинга.
Затем проводится усреднение значимости i-го подразделения в системе управления посредством связи ответственности подразделения со значимостью стратегической функции. Средняя оценка стратегической значимости i-го подразделения обозначена через коэффициент связи (Ксi). Эти коэффициенты являются относительной оценкой вклада i-го отдела в общую эффективность деятельности организации, то есть коэффициенты связи отражают относительную усредненную значимость i-ого подразделения по всем функциям в соответствии с намеченной стратегией развития организации.
Последней строкой в таблице 1 представлен расчет относительной значимости каждого подразделения, математическое выражение которой обозначено через коэффициенты связи (Ксi), рассчитываются суммой произведений соответствующих столбцов значимости функций и относительных оценок ответственности подразделений. Полученные в табл.1 коэффициенты связи отражают представления топ-руководителей о связях ответственности существующей структуры управления и стратегии развития предприятия. Так отдел снабжения оказался на 19% ответственен за эффективное осуществление стратегических функций в целом, производственный отдел на 21%, отдел продаж на 22%, и отдел экономики и маркетинга на 21%. Очевидно, что за эффективное выполнение стратегии наиболее ответственны перечисленные отделы. Бухгалтерия, отдел кадров и хозяйственный отдел вполне оправданно оказались менее значимыми с точки зрения их ответственности за осуществление стратегического развития предприятия. Однако для целей бюджетирования именно эти отделы наиболее важны. Поэтому есть смысл уточнить стратегические направления развития, дополнив их функциями бюджетирования и разработкой финансовой стратегии. Для достижения этой цели введем функцию финансового управления, и оценим по вышеизложенному алгоритму, пересчитав все значения. В табл. 2 представлены результаты введения «новой» функции в стратегическую карту рассматриваемого предприятия.
В строке «коэффициентов связи» очевидно изменение значимостей подразделений с учетом финансовой функции. Однако общая тенденция сохранилась, так как на производственных предприятиях значимость производственных подразделений традиционно завышена.
Таблица 1
Техника расчета коэффициентов связи (Ксi)| Стратегические функции | Уд. вес
или значи-
мость функции | Отдел снаб-
жения | Произв
отдел | Отдел продаж | Бухгал
терия | Отдел эк-
ки
и мар-
га | Отдел кадров | Хоз. отдел | ИТОГО |
|---|
| Планирование | 0.2 | 0.2 | 0.1 | 0.2 | 0.1 | 0.3 | 0.1 | - | 1 | | Координирование | 0.2 | 0.1 | 0.2 | 0.2 | 0.1 | 0.2 | 0.1 | 0.1 | 1 | | Изучение рынка | 0.1 | 0.1 | 0.1 | 0.3 | 0.1 | 0.3 | - | 0.1 | 1 | | Разработка нового ассортимента | 0.1 | 0.2 | 0.5 | 0.2 | - | 0.1 | - | - | 1 | | Анализ деятельности | 0.1 | 0.1 | 0.25 | 0.1 | 0.1 | 0.25 | 0.1 | 0.1 | 1 | | Оптимизация производства | 0.1 | 0.1 | 0.5 | - | - | 0.3 | 0.1 | - | 1 | | Оптимизация продаж | 0.1 | - | 0.1 | 0.8 | - | 0.1 | - | - | 1 | | Оптимизация поставок | 0.1 | 0.8 | 0.05 | - | - | 0.05 | - | 0.1 | 1 | | Коэффициенты связи (Ксi) | 1 | 0.190 | 0.210 | 0.220 | 0.060 | 0.210 | 0.060 | 0.050 | 1 |
Таблица 2
Стратегическая карта с функцией финансового управления| Стратегические функции | Уд.вес или значимость функции | Отдел снаб-жения | Произвотдел | Отдел продаж | Бухгалтерия | Отдел эк-ки и марк-га | Отдел кадров | Хоз. отдел | ИТОГО | | Планирование оперативное | 0,050 | 0,2 | 0,1 | 0,2 | 0,1 | 0,3 | 0,1 | - | 1 | | Финансовое управление | 0,250 | 0,1 | 0,1 | 0,2 | 0,2 | 0,2 | 0,1 | 0,1 | 1 | | Координирование | 0,100 | 0,1 | 0,2 | 0,2 | 0,1 | 0,2 | 0,1 | 0,1 | 1 | | Изучение рынка | 0,150 | 0,1 | 0,1 | 0,3 | 0,1 | 0,3 | - | 0,1 | 1 | | Разработка нового ассортимента | 0,150 | 0,2 | 0,5 | 0,2 | - | 0,1 | - | - | 1 | | Анализ деятельности | 0,100 | 0,1 | 0,25 | 0,1 | 0,1 | 0,25 | 0,1 | 0,1 | 1 | | Оптимизация производства | 0,100 | 0,1 | 0,5 | - | - | 0,3 | 0,1 | - | 1 | | Оптимизация продаж | 0,050 | - | 0,1 | 0,8 | - | 0,1 | - | - | 1 | | Оптимизация поставок | 0,050 | 0,8 | 0,05 | - | - | 0,05 | - | 0,1 | 1 | | Коэффициенты Связи (Ксi) | 1,000 | 0,150 | 0,223 | 0,205 | 0,090 | 0,208 | 0,060 | 0,065 | 1,000 |
В целом представления руководителей в последние годы изменились, эти матрицы/таблицы подлежат пересмотру и составлению на каждом конкретном объекте управления, то есть принимать как догму предлагаемые таблицы функциональной значимости нельзя. Следует рассматривать данные примеры исключительно как примеры для понимания алгоритма.
Для оценивания направлений реорганизации структуры управления можно остановиться на этом этапе. Однако для оптимизации структуры управления необходимо оценить существующее или реальное состояние системы управления. Для анализа реального состояния в системе управления рекомендуется оценить выполняемые на момент обследования функции. Для этого по каждому i-тому подразделению проводится функционально-стоимостной анализ текущей деятельности. С этой целью непосредственными руководителями составляется перечень реально выполняемых работ с оценкой трудозатрат по каждому виду деятельности, подробнее эти алгоритмы оценки представлены в [3, 4].
В целях построения финансовой структуры можно оценить численность работников в соответствующих подразделениях и затем уточнить по фактическим трудозатратам. Например, при общей среднесписочной численности предприятия 150 человек (из них управленческий персонал 65 человек, которых следует распределить в структуре управления, дополнив её функционалом бюджетирования в рамках выделения ЦФО) получим оценочные значения (табл.3), на основе которых можно принять оценочные значения численности работников в каждом подразделении.
При всех расчетных оценках следует помнить о том, что они не единственно верные, они позволяют лишь сориентироваться в многообразии возможных решений. В предлагаемой системе можно выделить центрами прибыли наиболее многочисленные отделы (см.табл. 3): продаж, маркетинга и производственный в части отдела сбыта (экспедиции). Центры затрат традиционно представляются производством (цеха) и вспомогательными службами: хозяйственный отдел и кадровая служба. Центрами подготовки финансовой отчетности, естественно, являются бухгалтерия и отдел экономики.
Однако для наиболее реального выделения ЦФО следует проводить уточнения на каждом предприятии в соответствии с имеющимися процедурами документооборота.
Таблица 3
Оценка численности работников системы управления| | Отдел снабжения | Произв. отдел | Отдел продаж | Бухгалтерия | Отдел эк-ки и марк-га | Отдел кадров | Хоз. отдел | ИТОГО |
|---|
| Численность по 1 варианту | 12 | 14 | 14 | 4 | 14 | 4 | 3 | 65 | | Численность по 2 варианту | 10 | 14 | 13 | 6 | 13 | 4 | 4 | 65 | | Рекомендуемая численность работников системы управления, чел | 11 | 14 | 14 | 5 | 14 | 4 | 3 | 65 |
|
| |
|
|
