|
| | | | Проблемы современной экономики, N 3 (59), 2016 | | | | ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ | | | Морозова Т. В.
доцент кафедры бухгалтерского учета и налогообложения
Российского экономического университета им. Г.В.Плеханова (г. Москва),
кандидат экономических наук
| |
| | | | | В статье обобщен практический опыт и представлено методологическое обоснование нетиповых корреспонденций синтетических счетов при разработке Рабочего плана счетов малыми предприятиями. Дано авторское определение, определены цель и задачи разработки нетиповых корреспонденций синтетических счетов. Рассмотрена совокупность факторов, оказывающих существенное влияние на профессиональное суждение специалистов малого бизнеса, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета | | Ключевые слова: малое предприятие, план счетов, нетиповые корреспонденции, нетипичные корреспонденции, нестандартные проводки, профессиональное суждение | | УДК 657.2; ББК 65.052.244я73 Стр: 104 - 107 |
Тема Плана счетов и формирования Рабочего плана счетов является многоуровневой и находится на пересечении методологии и практики бухгалтерского, налогового, управленческого и других оптик учета, затрагивает интересы абсолютно всех экономических субъектов вне зависимости от их организационно-правовой формы и видов деятельности. Даже те экономические субъекты, которые в соответствии с законодательством имеют право не вести бухгалтерский учет с применением метода двойной записи, рассматривают и решают вопросы формирования учетной информации. Метод двойной записи с применением синтетических счетов наряду с другими концептуальными основами формирует систему способов, приемов, которые составляют методологическую основу бухгалтерского учета.
В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (далее Инструкция), План счетов определен как схема регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности организации на синтетических счетах и субсчетах. Также в Инструкции обусловлено, что для каждого синтетического счета дана схема его корреспонденции с другими синтетическими счетами, которая называется типовой.
Субъекты малого предпринимательства могут разработать Рабочий план счетов на основе Плана счетов, утвержденного приказом Министерства Финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н. Для этого Рабочего плана счетов характерны:
– единый подход для всех компаний к группировке объектов бухгалтерского учета;
– единые номера и названия синтетических счетов;
– единые типовые схемы корреспонденции синтетических счетов с другими синтетическими счетами.
Преимуществом такого выбора формирования Рабочего плана счетов является возможность применять привычные для бухгалтера и отработанные годами подходы к ведению бухгалтерского учета. Также, в этом случае, можно констатировать, что малое предприятие не воспользовалось упрощенным порядком при разработке Рабочего плана счетов.
Другой вариант, субъекты малого предпринимательства могут разработать Рабочий план счетов на основе Плана счетов утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н (далее Типовые рекомендации), а также рекомендациями Министерства финансов РФ, изложенные в письме «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» № ПЗ-3/2015.
В соответствии с п.2 Типовых рекомендаций, Рабочий план счетов должен быть основан на единой методологической основе бухгалтерского учета с применением принципа двойной записи, обеспечивать взаимосвязь синтетического и аналитического учета, а также формировать достоверные показатели в регистрах бухгалтерского учета, необходимые для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В соответствии с проведенным исследованием, из текста документов можно сделать следующие выводы:
– Рабочий план счетов может содержать сокращенное количество синтетических счетов бухгалтерского учета;
– количество синтетических счетов должно быть достаточным для отражения учетной информации в бухгалтерском учете и не приводить к сокрытию информации или снижению ее аналитичности;
– малое предприятие может самостоятельно разработать схемы корреспонденции синтетических счетов с другими синтетическими счетами, отличные от типовых схем корреспонденций счетов.
Последний вывод можно сделать на основании Инструкции, согласно которой организации имеют возможность дополнить корреспонденции синтетических счетов при соблюдении единых подходов.
Следовательно, если есть типовые схемы корреспонденций счетов, то есть и нетиповые схемы. В.Я. Соколов, такие корреспонденции называл «нетипичные», «...если они не были указаны в числе типовых» [1, с. 39]. Здесь считаем необходимым дополнить, что в настоящее время в практическом разговорном сленге бухгалтеров существуют различные термины этого процесса, например, нетиповые корреспонденции, нестандартные проводки. Мы настаиваем на разноплановости терминологии, поскольку только практика может определить наиболее приемлемый вариант.
Под нетиповыми корреспонденциями (нестандартными «нетипичными» проводками) автор понимает отличные от типовых схемы корреспонденций синтетических счетов с другими синтетическими счетами с соблюдением или несоблюдением единых подходов, предусмотренных законодательством по ведению бухгалтерского учета.
В общем понимании, нетиповые корреспонденции могут быть разработаны без учета методологических основ бухгалтерского учета, а также с их нарушением, например, существенным отклонением от концепций разработки учетной политики, т.е. то, что понимается под субфебрильным подходом. Субфебрильный подход можно наблюдать, например, при составлении отчетности в формате МСФО, когда составители отчетности информируют пользователей о несоблюдении тех или иных концептуальных основ исходя из невозможности такого исполнения или в соответствии с субъективным профессиональным суждением, для наиболее достоверного представления информации в финансовой отчетности. Примеры нетиповых корреспонденций счетов субфебрильного подхода приведены нами в данной работе. Но, в данной работе не будет рассматриваться разработка нетиповых корреспонденций синтетических счетов при формировании сложноструктурированной системы Плана счетов (архитектоники плана счетов) при совмещении финансового и управленческого учета, планом счетов в соответствии с требованиями МСФО и других оптик посредством их интеграции и зеркальных счетов.
С точки зрения нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета, нетиповые корреспонденции синтетических счетов должны быть основаны на единых подходах в соответствии с методологией бухгалтерского учета, которая является основой их практикоприменения. При этом, формирование корреспонденций в Рабочем плане счетов, в любом случае, основано на профессиональном суждении. По мнению М.Л. Пятова, профессиональное суждение «...не соотносится с идеей строжайшей регламентации каждой проводки, которую составляет бухгалтер, и критикой учета, основывающейся на том, что “такой корреспонденции нет в плане счетов”» [2, с.48]. Относительно применения на практике типовых и нетиповых схем корреспонденций счетов В.Я. Соколов отмечал: «...корреспонденция, заданная заранее, во-первых, сковывает инициативы бухгалтеров, мешает пользоваться счетами и, во-вторых, позволяет людям малой квалификации и узкого кругозора придираться ко всем разумным корреспонденциям, если они не были указаны в числе типовых. Отсюда следует, что, в сущности, бухгалтерам следует пользоваться рекомендованной номенклатурой счетов, что позволит самостоятельно, опираясь только на правила бухгалтерского учета — ПБУ, составлять корреспонденцию счетов; отводить указания некомпетентных в бухгалтерской работе лиц о том, что выбрана нетипичная корреспонденция» [1, с. 39].
Возможности разработки нетиповых схем корреспонденций синтетических счетов многоаспектны, а для субъектов малого предпринимательства, в соответствии с Типовыми рекомендациями, диапазон вариабельности решений гораздо шире, чем для компаний, не имеющих такого статуса. Приведем несколько примеров по применению сокращенного количества синтетических счетов, разработки схем корреспонденций синтетических счетов с другими синтетическими счетами, которые мы наблюдали или применяли на практике.
Сокращенное количество синтетических счетов по начислению амортизации основных средств.
Предположим, что малое предприятие рассматривает два варианта начисления амортизации в бухгалтерском учете:
1) с применением синтетического счета 02 «Амортизация основных средств»
Д счетов учета затрат
К 02 «Амортизация основных средств»
2) без применения синтетического счета 02 «Амортизация основных средств»
Д счетов учета затрат
К 01 «Основные средства»
В первом варианте на счете 01 «Основные средства» в бухгалтерском учете будет отражена первоначальная или восстановительная стоимость объектов основных средств, на счете 02 «Амортизация основных средств» — накопленная сумма амортизации в течение срока полезного использования объектов.
Корреспонденцию счетов во втором случае нельзя назвать нестандартной, но на счете 01 «Основные средства» в бухгалтерском учете будет отражена остаточная стоимость объектов основных средств», а доступ к информации о накопленной сумме амортизации будет отсутствовать.
Сокращенное количество синтетических счетов по учету товарно-материальных ценностей и разработка схемы корреспонденции синтетических счетов с другими синтетическими счетами.
Предположим, что малое предприятие осуществляет несколько видов деятельности: сборку компьютерных систем и оптовую торговлю товарами. Сборка компьютерных систем осуществляется в соответствии с заказами покупателей и только в том количестве и комплектации, которые обусловлены договором. В течение периода заказы поступают неравномерно и четкое планирование приобретения комплектующих для производства невозможно. При поступлении заказа предприятие использует для сборки компьютерных систем детали, которые предназначены для оптовой торговли. В бухгалтерском учете предприятия товары, предназначенные для реализации, отражаются типовой проводкой:
Оприходованы товары:
Д 41 «Товары»
К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
При заключении договора на сборку компьютерных систем, необходимые комплектующие берутся из товаров для продажи. Если предприятие будет применять типовые корреспонденции синтетических счетов, то списание каждого вида деталей в производство должно отражаться двумя проводками.
Оприходованы материалы для производства:
Д 10 «Материалы»
К 41 «Товары»
Списаны материалы в производство:
Д 20 «Основное производство»
К 10 «Материалы»
Если предприятие будет применять нетиповую корреспонденцию синтетических счетов, без использования счета 10 «Материалы», то списание каждого вида деталей в производство должно отражаться одной проводкой.
Списаны материалы в производство:
Д 20 «Основное производство»
К 41 «Товары»
Это не означает, что счет 10 «Материалы» предприятие вообще не будет использовать, например, для отражения информации по приобретению канцелярских товаров и других материальных ценностей, необходимых для общехозяйственных и управленческих нужд.
Сокращенное количество синтетических счетов по операциям оказания услуг и разработка схемы корреспонденции синтетических счетов с другими синтетическими счетами.
Предположим, что затраты по оказанным услугам организация отражает на синтетическом счете 20 «Основные производство» в корреспонденции со счетами расчетов. Например, отражены затраты по оказанной услуге и начислено вознаграждение работникам организации:
Д 20 «Основное производство»
К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
При списании счета 20 «Основное производство», организация может применить два варианта схем корреспонденции синтетических счетов:
1) с применением счета 90 «Продажи»:
Д 90 «Продажи» ― К 20 «Основное производство»
2) без применения счета 90 «Продажи».
Д 99 «Прибыли и убытки» ― К 20 «Основное производство»
Для организаций с небольшим количеством хозяйственных операций по реализации или выбытию активов, списанию затрат, положительный эффект применения схем бухгалтерских проводок по второму варианту, очевиден. Для работающих по этой схеме организаций, можно рекомендовать открыть субсчета на счете 99 «Прибыли и убытки» аналогичные счету 90 «Продажи», что позволит избежать свертывания информации и вести учет с привычной аналитикой учетной информации. В дальнейшем проводится традиционная реформация баланса на последнее число отчетного периода. Это позволит сократить схему закрытия счетов с 90 «Продажи» → 99 «Прибыли и убытки» → 84 «Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток» на схему 99 «Прибыли и убытки» → 84 «Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток».
Разработка схемы корреспонденции синтетических счетов с другими синтетическими счетами по учету налога на добавленную стоимость при операциях реализации активов.
Организации, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ являются плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС), должны отражать суммы налога по сделкам в бухгалтерском учете обособленно. Так, при реализации активов, сумма НДС отражается на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчете НДС. При использовании типовой схемы корреспонденции синтетических счетов, НДС отражается по дебету счета 90 «Продажи».
Признана выручка от реализации, включающая НДС:
Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К 90 «Продажи»
Отражен НДС:
Д 90 «Продажи»
К 68 «Расчеты по налогам и сборам» сб. НДС
При применении нетиповых схем, операции по отражению налога на добавленную стоимость при реализации товаров могут быть следующими:
Признана выручка от реализации без учета НДС:
Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К 90 «Продажи»
Отражен НДС:
Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К 68 «Расчеты по налогам и сборам» сб. НДС
Второй вариант, безусловно, имеет ряд преимуществ относительно типовой схемы корреспонденции счетов. Этот способ более логичен, чем списание НДС с дебета счета 90 «Продажи». Также отражение НДС при реализации активов через счета по учету дебиторской задолженности дают возможность оперативного доступа к информации по признанной выручке без учета суммы НДС и контрольные маркеры для проверки.
В представленных примерах приведены как типовые, так и нетиповые схемы корреспонденций синтетических счетов, но единые подходы, методологическая основа бухгалтерского учета соблюдены.
Более резонансный пример можно привести при использовании счетов 90 «Выручка» и 91 «Прочие доходы и расходы» при различиях в бухгалтерском и налоговом учете, когда:
– малое предприятие в соответствии с учетной политикой не применяет ПБУ 18 «Учет налога на прибыль»;
– расходы для целей бухгалтерского учета принимаются в полном объеме, а для целей налогового учета частично.
Разработка схемы корреспонденции синтетических счетов с другими синтетическими счетами по учету расходов при различиях в бухгалтерском и налоговом учете.
Предположим, что компания малого бизнеса с достаточной регулярностью проводит рекламные акции и расходы для целей бухгалтерского учета принимаются в полном объеме. В соответствии с гл. 25 НК РФ такие расходы, предположим, относятся к нормируемым и принимаются в размере не превышающим 1% от выручки. Предположим, что общая сумма расходов на рекламу составляет 100 единиц, из них принимается для целей налогообложения 30 единиц. Тогда:
Расходы, принимаемые для целей налогообложения:
Д 91 «Прочие доходы и расходы» (30 ед.)
К 44 «Расходы на продажу» (30 ед.)
Расходы, отражаемые на счете 90 «выручка»:
Д 90 «Выручка» (70 ед.)
К 44 «Расходы на продажу» (70 ед.)
В этом случае совокупный дебетовый оборот по счетам 90 «Выручка» и 91 «Прочие доходы и расходы» будет представлять расходы при расчете бухгалтерской прибыли. Расходы, отражаемые на счете 91 «Прочие доходы и расходы» должны быть учтены только при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Начисленный налог на прибыль организаций определяется по данным налогового учета и отражается в бухгалтерском учете типовой проводкой.
В этом случае единые подходы, предусмотренные Инструкцией к их составлению, не соблюдены. Но в практике применения эта схема достаточно удобна и безошибочно выводит на искомый результат по расчету бухгалтерской и налоговой прибыли. Если бухгалтер на практике предпочитает достигать поставленной цели на уровне синтетических счетов, а не субсчетов и аналитических, значит, действующему Плану счетов не хватает функциональности. Так, А.С. Бакаев отмечает, что необходимо рассмотреть вопрос о включении резерва номеров счетов для сбора информации, которые не типичны для большинства экономических субъектов, но явно необходимы для учета специфических объектов бухгалтерского учета и фактов хозяйственной жизни, возникающих в практике деятельности отдельных организаций [3, с. 23]. Необходимо уточнить, что в статье А.С. Бакаева в призме включения резерва номеров синтетических счетов рассматривались отраслевые потребности компаний в детализации учетной информации. Считаем необходимым отметить, что компании малого бизнеса настолько многогранны, что для некоторых при оптимизации бухгалтерского учета требуется сокращенное количество синтетических счетов, а для других расширение этого списка.
Еще более резонансный пример можно привести из источников открытого доступа. Так в Пособии для профессиональных бухгалтеров МСФО (IAS) 16 «Основные средства» на стр. 8 приведена проводка по приобретению основных средств:
Д основные средства → К денежные средства» [4]
В отличие от предыдущего примера в этом случае не соблюдены не только единые подходы в соответствии с Инструкцией, но и нарушена методологическая основа бухгалтерского учета. В некоторую защиту этой проводки, а точнее понимания логики ее возникновения, можно отметить, что здесь ставилась иная цель и в основе лежит балансовое уравнение, а погашенная кредиторская задолженность в Отчете о финансовом положении (Бухгалтерском балансе) — нивелирована. Составление отчетности в формате МСФО посредством трансформации, профессиональное суждение приводит к пониманию возможности сосуществования системы бухгалтерского учета и системы отчетности как единого целого или как автономных систем с разными целями и задачами.
Если с точки зрения теории рассматривать систему бухгалтерского учета и систему бухгалтерской (финансовой) отчетности как автономные, то по этому поводу М.Л. Пятов отмечает: «...каким образом, то есть путем составления каких проводок, бухгалтер придет к составлению отчетности, отвечающей требованиям МСФО, стандартами не регулируется» [2, с. 22].
Если рассматривать бухгалтерскую (финансовую) отчетность как систему, то План счетов, корреспонденция счетов и в целом бухгалтерский учет как непрерывное отражение на счетах фактов хозяйственной жизни организации, является частью этой системы. Например, О.А. Агеева отмечает, что в теории, методологии и практике бухгалтерского учета и отчетности есть противоречивые тенденции, свидетельствующие как о разделении, так и о сближении двух важнейших бухгалтерских категорий: учета и отчетности [5]. В данной работе мы рассматриваем бухгалтерский баланс как элемент метода бухгалтерского учета, т.е. система бухгалтерской отчетности является частью системы бухгалтерского учета. В таком контексте вышерассмотренная проводка не является возможной ни с точки зрения методологии, ни с точки зрения ее практического применения.
Следовательно, при разработке нетиповых корреспонденций для формирования Рабочего плана счетов должна быть цель. Цель их разработки не должна вступать в противоречие с едиными требованиями к бухгалтерскому учету, определенному как формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета экономического субъекта. Общей целью разработки нетиповых корреспонденций синтетических счетов является рациональное ведение бухгалтерского учета. Тогда, задачами разработки нетиповых корреспонденций счетов могут быть:
– учесть специфику деятельности компании;
– существенно сократить трудовые, финансовые и временные затраты как на ведение бухгалтерского учета, так и на составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
– разработать не только синтетический, но и аналитический учет, который необходим для анализа, контроля за наличием и сохранностью имущества, выполнению обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета, быстрого доступа к оперативной информации для принятия управленческих решений и управления бизнесом.
Подводя итоги, необходимо отметить, что технические возможности разработки Рабочего плана счетов для малых предприятий могут иметь как положительные, так и отрицательные аспекты как с точки зрения методологии бухгалтерского учета, так и практической реализации профессионального суждения. Безусловно, профессиональное суждение зависит от квалификации специалиста и его практического опыта. По мнению А.С. Бакаева: «Практика применения счетов бухгалтерского учета и формирования рабочих планов счетов показывает, что большинство главных бухгалтеров недостаточно полно знают правила, заложенные в положениях по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету, которые, например, необходимо знать при совершении разноски фактов хозяйственной жизни по счетам бухгалтерского учета (контировке)» [3,С.22]. Мы не обладаем статистическими данными, чтобы подтвердить или опровергнуть это суждение. Также субъективно можем дополнить, что профессиональные бухгалтеры компаний малого бизнеса имеют уникальный спектр компетенций для реализации профессионального суждения при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности. Бухгалтер компании малого бизнеса, зачастую выполняющий дополнительно функции специалиста кадровой службы, специалиста по налогообложению, юриста при составлении подписании договоров с контрагентами и других обстоятельств, специалиста по представлению интересов компании в контролирующих органах и арбитражных судах — приобретает многоаспектный практический опыт.
Профессиональные бухгалтеры малого бизнеса, как правило, обладают высокой долей креативности в профессиональном суждении. По нашему мнению это обусловлено совокупностью нескольких факторов.
Во-первых, в крупных компаниях нет места для эксперимента, поскольку согласование, обоснование, пересмотр бюджета и т.д. представляет собой целостную иерархическую систему с некоторой долей самостоятельности по центрам ответственности. Бухгалтеры малых предприятий, как правило, обладают более высокой долей маневренности по согласованию и практической реализации изменений в учетной политике.
Во-вторых, современная подготовка профессиональных бухгалтеров в высших учебных заведениях нацелена на изучение не только методологии бухгалтерского учета по российским стандартам, но и международного опыта. Все больше специалистов, которые в процессе образовательного цикла проходят обучение по обмену с иностранными вузами-партнерами, проходят практику в зарубежных компаниях, в рамках «двойного диплома» обучаются порядка двух лет в зарубежном учебном заведении с иной школой бухгалтерского учета, иной концептуальной основой. Безусловно, это существенно влияет на профессиональное суждение специалиста.
В-третьих, на уровне научных работ разрабатываются методики по реорганизации плана счетов на основе интегрирования оптик, архитектоники плана счетов, других направлений. Мнение о том, что бухгалтеры-практики не интересуются научными разработками и успевают только посмотреть изменения в нормативных и законодательных документах, далеко не всегда соответствуют действительности. В большей степени это зависит от самоорганизации человека.
В-четвертых, профессиональное суждение бухгалтеров, как правило, основывается на том, что микропредприятия с одной стороны, в обязательном порядке должны составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность в формате, предусмотренном законодательством. С другой стороны, микропредприятия, количество которых с увеличением критерия по доходу, стал на порядок больше, могут не вести бухгалтерский учет с применением метода двойной записи. Тогда учет формально должен сводиться к простой системе, что иногда необоснованно подменяется пониманием «можно не вести учет, или вести как хочу». В этом случае компании микробизнеса представляются большой экспериментальной площадкой по формированию внутренней системы учета и отчетности.
Совокупность этих факторов имеет прямое влияние на развитие профессионального суждения бухгалтеров малых предприятий, в том числе при формировании Рабочего плана счетов с нетиповыми корреспонденциями. Исходя из этого, задачей специалистов-методологов является обобщение опыта реализации профессионального суждения на практике по формированию внутренней системы бухгалтерского учета компаний. Задача законодательства — формирование конструктивной системы бухгалтерского учета и отчетности, правового механизма регулирования бухгалтерского учета, учитывающего специфику разных групп компаний. |
| |
|
|
