|
| | | | Проблемы современной экономики, N 4 (68), 2018 | | | | ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ | | | Пименова А. Л.
профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита
Санкт-Петербургского государственного экономического университета
доктор экономических наук
Киреева В. В.
стажер кафедры бухгалтерского учета и анализа
Санкт-Петербургского государственного экономического университета
| |
| | | | | В статье представлены результаты исследования этапов развития аудиторской деятельности на международном уровне, проанализированы документы, которые были положены в основу формирования системы Международных Стандартов Аудита. Раскрыты основные принципы осуществления аудиторской деятельности в рамках применения МСА, а также рассмотрен ряд документов, оказывающих непосредственное влияние на повышение качества аудиторских проверок и совершенствования методического обеспечения подтверждения достоверности финансовой информации | | Ключевые слова: аудит, Международные стандарты аудита, финансовая отчетность, этапы стандартизации аудита | | УДК 657.6; ББК 65.29 Стр: 108 - 112 |
Развитие международного разделения труда, глобализация всех уровней экономик развитых стран, усиление экономических связей и экономической зависимости между странами с каждым годом увеличивают, в том числе, потребности в унификации и единообразии трактовки экономической информации, а также потребности доверять этой информации. Аудиторская деятельность, как одно из условий использования достоверной информации, в настоящее время в России полностью приведена в соответствие с требованиями международных стандартов аудита [1]. Таким образом, порядок регулирования и осуществления разработки, совершенствования и развития указанных стандартов оказывают непосредственное влияние на осуществление и развитие, как теории аудита отдельных элементов финансовой отчетности российских организаций, так и его практических аспектов.
Этапы развития усилий и сотрудничества в рамках унификации аудиторской теории и практики разные авторы датируют по-разному. Некоторые (например, С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова [2], В.П. Попов, В.А. Кударенко, С.А. Кучеренко, А.В. Петух [3]) рассматривают этот процесс, затрагивая период становления аудиторских стандартов в США в 1932 году, когда впервые были сформулированы и закреплены требования к независимому аудиту негосударственных компаний США, выпускающих ценные бумаги.
Однако, в целях текущего исследования, на наш взгляд, целесообразно подчеркнуть, что начало работы над стандартизацией работы аудиторских организаций на международном уровне следует отнести к более позднему периоду. Таблица 1 кратко обобщает результаты анализа хронологии и содержания ключевых этапов стандартизации аудита на международном уровне.
Как видно из данных представленной таблицы, первый этап обобщения опыта разных стран и усилий по формированию рекомендаций в части достижения единообразия подходов к аудиту, на наш взгляд, следует датировать периодом работы Международной группы изучения проблем бухгалтерского учета (Accountants International Study Group). Члены профессиональных сообществ — Американского института дипломированных общественных бухгалтеров, Канадского института присяжных бухгалтеров и Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса провели работу по изучению, обобщению и анализу подходов к осуществлению и методик, как отдельных аудиторских процедур, так и этапов аудиторской проверки в трех странах.
Содержательно наиболее значительный вклад в развитие международной стандартизации аудита внесли отчеты группы «Аудит запасов» (был выпущен в 1968 году), «Стандарты заключений независимых аудиторов» (датирован 1969 годом), «Использование результатов работы другого аудитора» (1969 года издания) [4], включившие сравнительный анализ соответствующих аудиторских процедур в США, Канаде, Англии и Уэльсе.
В 1973 году члены этой Международной группы вошли в состав Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee) (далее — Комитет). С этого момента следует говорить о втором этапе работы по созданию стандартов аудита, ключевым результатом которого является публикация работы Директора по исследованиям в области учета Комитета Мориса Мунца [5] «Международные стандарты аудита». Книга не содержала официально разработанные и рекомендуемые к практическому использованию тексты стандартов. В этой работе автор опубликовал предварительные результаты разработки проектов стандартов, пришел к выводу о необходимости и сформулировал рекомендации по учреждению Комитета по Международным Стандартам Аудита.
Таблица 1
Анализ этапов международной стандартизации аудита| Период | Субъект стандартизации | Страны-участники | Основное содержание и результаты этапа |
|---|
| 1966– 1973 | Международная группа изучения проблем бухучета (AISG) | Великобритания, Канада, США | Исследование и публикация отчетов о сходствах и различиях учета и аудита в странах — участницах Группы | | 1973–1978 | Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (IASC) | Великобритания, Канада, США, Австралия, Франция, Германия, Япония, Мексика, Голландия | Публикации результатов исследований необходимости унификации принципов и процедур аудита, формирование авторских проектов стандартов аудиторской деятельности, анализ специфики аудиторской деятельности в странах-участницах до введения международных стандартов аудита. | | 1978–2003 | Международная федерация бухгалтеров (IFAC) (в лице Комитета по международным стандартам аудита (IAPC), с 1991 — в лице Комитета по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB)) | На момент создания — представители 51 государства | Разработка и ввод в действие Международного руководства по аудиту и дополнений к нему, первого международного стандарта аудита (1991) — начало разработки системы стандартов.
Ключевая идея документов раннего этапа деятельности — подтверждение достоверности финансовой информации. | | 2004–2016 | Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB) | В настоящее время IFAC включает 130 стран-членов | Привлечение к работе над МСА представителей крупнейших аудиторских компаний, усиление прозрачности деятельности Комитета, понятности МСА, уверенности в достоверности отчетности в результате применения МСА. МСА стали обязательными для применения аудиторами Евросоюза, Великобритании и Ирландии и к 2009 году приведены в соответствие с нормативными требованиями Еврокомиссии.
Ключевая идея МСА после реформ 2004 года — подтверждение и финансовой, и нефинансовой информации. | | 2016– | Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB) | | Переработка стандартов МСА в соответствии с ориентацией ключевых результатов аудиторской практики на нужды групп пользователей. |
Источники: [4, 5]
Наиболее ценными результатами работы на втором этапе, по нашему мнению, стали опубликованные данные сравнительного анализа подходов к аудиторской практике в странах — членах Комитета, выводы и описание основных элементов разнородности этих подходов, а также аргументированное заключение об объективной возможности и необходимости введения международных стандартов аудита как основы для унификации деятельности аудиторов.
Моментом создания на одиннадцатом Всемирном конгрессе бухгалтеров в октябре 1977 года в Мюнхене (Германия) Международной федерации бухгалтеров (в дальнейшем — Федерация) хронологически можно датировать начало третьего этапа развития международной унификации аудита. Основными задачами этого образования являлись 4 направления. Это — разработка стандартов, обеспечивающих высокое качество услуг в области аудита и подтверждения достоверности информации бухгалтерского учета в коммерческих организациях, высокие уровни этики и образования профессиональных бухгалтеров, а также поддержка внедрения таких стандартов и их дальнейшего использования. Во-вторых, стимулирование сотрудничества и взаимодействия среди стран и организаций — членов федерации для выполнения поставленной задачи. В-третьих, сотрудничество и взаимодействие с другими международными организациями, деятельность которых является смежной, либо нормотворческой, либо другим способом влияющей на формирование, оценку и использование информации. И, наконец, позиционирование федерации как проводника идей и знаний в области учетной профессии и аудиторской практики.
В состав Федерации первоначально вошли 63 организации из 51 страны, на сегодняшний день — это 175 организаций из 130 стран соответственно. Деятельность Федерации осуществляется в рамках девяти комитетов, три из которых занимаются непосредственно вопросами организации и регулирования аудиторской детальности. Это Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (International Auditing and Assurance Standards Board), Комитет по международным стандартам этики для бухгалтеров (International Ethics Standards Board for Accountants), созданные в момент основания Федерации, а также выделенный позже, в мае 2000 года, Комитет транснациональных аудиторов (Transnational Auditors Committee).
Основным результатом работы Комитета по международным стандартам аудита (далее МСА) на этапе до начала двухтысячных годов явились первоначально — разработка и введение в действие Международного Руководства по аудиту (International Auditing Guideline) и дополнений к нему (первоначальная редакция 1979 года). В этом документе были определены цель и сфера аудита финансовой отчетности. Одновременно велась усиленная работа над разработкой руководства по международному банковскому аудиту, результаты которой в 1984 году были обобщены в форме Международного стандарта по аудиторской практике (IAPC 1000) “Процедуры межбанковского подтверждения”. К 1987 году Комитет по международным стандартам аудита (далее — Комитет) разработал и опубликовал 26 аудиторских руководств (указаний). Впервые они были применены практически при проведении аудита отчетности самой Федерации бухгалтеров за 1987 финансовый год.
В дальнейшем в 1991 году по инициативе председателя Комитета и при поддержке представителя США разработанные руководства по аудиту были переименованы в международные стандарты аудита (ISAs). В 1994 году к работе Комитета по МСА были привлечены представители бизнес сообщества и инвесторы в формате работы Консультативной Группы. К 1998 году результаты исследований Международной Федерации бухгалтеров показали, что более 70 стран ввели в действие международные стандарты аудита или использовали их в качестве основы при разработке национальных стандартов. Примерно в этот же период Комитет инициировал усилия по продвижению международных стандартов аудита в качестве рекомендуемых для подтверждения отчетности и соответствующих целям Международной организацией комиссий по ценным бумагам (IOSCO) при проведении транснациональных размещений ценных бумаг.
С начала двухтысячных годов (2001) Комитет по МСА был переименован в Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации. С 1 января 2003 года текст одобренных МСА стал общедоступен на сайте Комитета, а с 21 мая 2003 года Европейская комиссия одобрила предложение использовать МСА официальными аудиторами Евросоюза с 2005 года. В тот же период Совет по аудиторской практике Великобритании и Ирландии заявил о намерении ввести требование об использовании МСА.
Проводя содержательный анализ работы Комитета в этот период, а также содержательный анализ Международных аудиторских руководств, изданных на исследуемом этапе (до начала 2000-х годов), необходимо отметить, что основной идеей на данном этапе было достижение унификации аудиторских процедур и унификации оформления результатов работы по подтверждению данных финансовых отчетов компаний. Исследователи аудиторской практики этого периода [6, 7, 8] отмечают, что стандарты, выпущенные до начала так называемого «Проекта Прозрачности» (Clarity Project) не достаточно принимали во внимание важность изучения и оценки аудиторами информации нефинансового характера.
Для исследования причин реформирования МСА 2004–2009 годов нам представляется целесообразным обобщить состояние системы МСА этого периода, а именно, к 2000 году. На основе исследования и систематизации МСА, результаты которого представлены на рисунке 1, становится ясно, что Комитетом была проведена работа по созданию международной нормативной базы аудита, предметом которой было регулирование услуг, оказываемых аудиторами в отношении финансовой отчётности и финансовой информации. Иные виды информации не являлись объектом нормотворчества. Такой подход был следствием существовавшего в то время фокуса на подтверждение аудиторами только информации финансового характера. Типами услуг, которые были в сфере внимания Комитета по МСА, являлись: аудит отчетности; обзорные проверки и исследование финансовой информации; согласованные процедуры и компиляция в отношении финансовой информации. В целях обеспечения регламента проведения этих услуг была сформирована система стандартов, включая положения по международной аудиторской практике, ориентированные на нужды аудита финансовых организаций. | | |  | Рис. 1. Система норм в рамках МСА, разработанных к началу 2000-х годов.
Источники: [9, 10, 11] |
К периоду миллениума в мировой экономике закрепились процессы, оказавшие непосредственное влияние на цели и задачи аудиторской практики. Авторы, публиковавшие работы в этот период [9, 12, 13, 14], включая председателя Комитета (IAPC) в 1995–2000 годах Роберта Росси [9] отмечали, что факторами влияния стали масштабные изменения информационных и коммуникационных технологий, глобализация бизнеса и экономик стран, а в связи с этими факторами — глобализация значения информации в целом и знаний, в том числе. Потребность в надежной информации не ограничивалась рамками финансовой информации и отчетов компаний. Данные широкого диапазона связанных областей также требовали высокой степени доверия [9].
Выполнение мероприятий «Проект прозрачности» было направлено на изменение и обновление стандартов, во-первых, с целью расширения аудиторской уверенности в информации более широкого спектра, нежели финансовая, а также для решения задачи совместимости МСА с нормативной базой, регулирующей экономические процессы в наиболее развитых странах — членах Федерации, включая нормативы, введенные Европейской комиссией. Требовалось обеспечить уверенность аудитора в достоверности информации нефинансового характера, включая данные и заключения о процессах управления и производственных системах, о качестве, о влиянии на окружающую среду, стратегии развития организации, информации о формируемых статистических баз данных. Перспективы развития стандартов, которые были положены в основу реформ в рамках проекта «Clarity Project» в период начала проекта систематизированы нами на рис.2. | | |  | Рис. 2. Перспективные направления формирования МСА в рамках Проекта прозрачности
Источники: [15] |
Так, предполагалось, что новые стандарты аудита должны покрывать новые потребности в подтверждении достоверности дополнительной информации, а именно: при расширенном информировании дирекцией и менеджментом компании собственников и инвесторов в целях обсуждения и анализа путем предоставления, например, статистических данных, включая данные о воздействии на окружающую среду, путем предоставления информации собственникам о принципах, методиках и конкретных подходах, задачах и решениях в рамках корпоративного управления (такие отчеты требовались в этот период, например, Лондонской биржей), путем предоставления информации о состоянии системы внутреннего контроля (требование надзорных банковских органов ряда стран — участниц Федерации), информации об исполнении законов и норм (например, об уровне содержания углекислоты в бензине, требуемой по законам США), путем предоставления информации об этических принципах корпоративного управления (требуемых, например, при заключении государственных контрактов в США), информирование о состоянии запасов (в целях формирования данных потребительского спроса и предложения).
Конкретными Итогами нововведений в рамках Проекта ясности стали МСА, посвященные аудиторским услугам в следующих сферах:
– процедурах по оценке системы внутреннего контроля компании;
– процедурах по оценке достоверности отчетов об исполнении законов и норм;
– процедурах по оценке отчетов о системе корпоративного управления компании;
– процедурах по подтверждению прогнозной финансовой информации.
Логическая структура применения и роли МСА на этапе после реформирования в рамках Проекта Ясности представлена на рис.3. | | |  | Рис. 3. Логическая структура применения и роли МСА на завершающем этапе Проекта ясности.
Источники: [15] |
Выход экономических процессов на международный уровень и усиление международных экономических связей диктует необходимость принятия и применения единых принципов корпоративного управления, что, в свою очередь, заставляет применять единые процедуры при формировании отчетности, по крайней мере, компаний, вовлеченных в международную торговлю и размещение ценных бумаг на международных и иностранных площадках. Применение международных принципов корпоративного управления увеличивает возможности применения международных стандартов при оказании аудиторских услуг, как в части аудита финансовой отчетности, так и информации нефинансового характера.
К 2009 году был завершен проект «Clarity Project» по уточнению, обновлению и реформированию МСА. МСА коррелировали с нормами Евросоюза. В этот же период Совет по аудиторской практике Великобритании и Ирландии провел работу по приведению в соответствие собственных стандартов с обновленными МСА.
Последний этап формирования МСА, в рамках результатов которого осуществляется аудиторская практика сегодня, в том числе в России, следует датировать 2016 годом, когда МСА были переработаны с целью усиления полезности предоставляемой информации с учетом потребностей пользователей аудиторских отчетов. Были пересмотрены те МСА, которые касаются структуры и содержания отчета аудитора для того, чтобы учесть, с одной стороны, национальные особенности формирования финансовой отчетности, и в то же время обеспечить релевантное отражение выводов аудиторов. Очевидным изменением стало усиление взаимодействия между аудиторами и собственниками (инвесторами) компаний, аудиторами и лицами, которым поручено корпоративное руководство. К числу изменений, по мнению представителей Комитета по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации [16] следует отнести как усиление прозрачности аудиторских процедур, так и требования о раскрытии релевантной информации о предприятии и его финансовом положении в отчете, которая является уместной и полезной для пользователя.
Таким образом, структурной и содержательной основой аудиторских процедур на сегодняшний день является система МСА, разработка которой поступательно прошла целый ряд этапов, оказавших существенное влияние на необходимость совершенствование аудиторской практики в Российской Федерации. |
| |
|
|
