|
| | | | Проблемы современной экономики, N 2 (70), 2019 | | | | ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ | | | Атабиева Е. Л.
доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Института экономики и менеджмента
Белгородского государственного технологического университета им. В.Г. Шухова,
кандидат экономических наук
Ковалева Т. Н.
доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Института экономики и менеджмента
Белгородского государственного технологического университета им. В.Г. Шухова,
кандидат экономических наук
| |
| | | | | В статье дается определение понятий «Налоговые активы и налоговые обязательства», рассматриваются методологические и организационные аспекты учета постоянных и временных разниц, появляющихся в связи с учетом материальных ресурсов. В работе затрагиваются проблемы совмещения бухгалтерского и налогового учета, возможности систематизации постоянных и временных разниц для отражения на счетах бухгалтерского учета | | Ключевые слова: налоговый учет, постоянные разницы, налогооблагаемые разницы, вычитаемые разницы, налог на прибыль, амортизация, материальные ресурсы, налоговые активы и обязательства | | УДК 657.471.7; ББК 65.052 Стр: 86 - 89 |
Разные подходы в формировании показателя «прибыль» в бухгалтерском и налоговом учете вызвали необходимость в его корректировке для целей налогообложения прибыли. В соответствие с Налоговым кодексом Российской Федерации налоговый учет, также как и бухгалтерский, ведется на основании первичных документов, но их группировка осуществляется в соответствии с требованиями налогового законодательства.
Так как для расчета налога на прибыль необходима информация о налогооблагаемых доходах и налоговых расходах, данные налогового учета должны отражать:
● порядок формирования суммы доходов и расходов;
● порядок определения части расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом периоде;
● сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах [2].
Каждое предприятие должно самостоятельно организовать систему налогового учета, закрепив ее положения в учетной политике для целей налогообложения. Данные налогового учета основываются на первичных учетных документах, аналитических регистрах налогового учета и расчете налоговой базы (ст. 313 НК РФ [1]).
Аналитические регистры налогового учета — это разработочные таблицы, ведомости, журналы, в которых группируются данные первичных учетных документов для формирования налоговой базы по налогу на прибыль без отражения на счетах бухгалтерского учета. Они могут вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения [3].
Исходя из вышесказанного, можно утверждать, что для целей налогового учета могут применяться учетные регистры бухгалтерского учета, скорректированные соответствующим образом.
Механизм такой корректировки содержится в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль [2].
Это положение ввело понятие постоянных и временных разниц.
Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница [2].
Таким образом, вследствие имеющихся постоянных и временных разниц в налоговом и бухгалтерском учете возникают отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Они могут и должны быть отражены в бухгалтерском учете организации.
Налоговый учет материальных расходов осуществляется в соответствии с Налоговым кодексом РФ, который содержит следующее [1]:
«К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:
1) на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве и упаковке товаров; на другие производственные и хозяйственные нужды;
2) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и т.п.;
3) на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов;
4) на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий;
5) на приобретение работ и услуг производственного характера и т.д.»
Кроме того, в состав материальных расходов также могут быть включены другие документально подтвержденные и экономически оправданные затраты, которые непосредственно связаны с процессами производства и реализации (п.1 ст.252 НК РФ).
Помимо перечисленных затрат, к материальным расходам приравниваются [7]:
● издержки на рекультивацию земель и другие природоохранные мероприятия;
● потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке ценностей в пределах норм естественной убыли;
● технологические потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг);
● расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых и т. д.
Как видно из перечня, в состав налоговых расходов материальные затраты включаются по стоимости расходов на их приобретение. Налоговый кодекс содержит указание о том, что материальные расходы могут быть списаны на уменьшение доходов от продажи произведенной продукции по мере ее продажи.
Материалы расходуются на технологические цели, на хозяйственные нужды, в капитальном строительстве, ремонте основных средств. К материальным расходам приравниваются затраты на электроэнергию, теплоснабжение и воду. Порядок включения материальных расходов в себестоимость продукции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли может быть разным [4], [5].
Для признания расходов и в бухгалтерском, и в налоговом учете, необходимо выполнение определенных условий.
Для признания расходов в бухгалтерском учете требуется выполнение условий, установленных пунктом 16 ПБУ 10/99:
расход должен быть произведен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма расхода может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Для того чтобы определить, что является расходом в налоговом учете, следует обратиться к статье 252 главы 25 «Налог на прибыль организаций», которая содержит следующее утверждение «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком».
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Несмотря на то, что в Налоговом кодексе содержится указание на то, что в состав материальных затрат включаются расходы на покупку материалов, есть и указание на то, что материальные расходы должны быть экономически оправданы.
Исходя из сложившейся практики формирования материальных затрат в основе их обоснования лежит нормирование расходов. Материальные затраты считаются обоснованными, если они рассчитаны путем умножения количества изготовленной продукции на норму расхода каждого вида материалов и стоимость единицы этого материала. Количество изготовленной продукции должно подтверждаться накладными на сдачу готовой продукции на склады организации. В том случае, если продукция передается перевозчику, ее количество подтверждается данными товарно-транспортных накладных, отвесов.
Экономическим обоснованием расхода материалов являются, чаще всего, нормы расхода материалов. Нормы материальных затрат подтверждаются стандартами на продукцию, техническими условиями, сметами, технологическими картами. На некоторые виды товаров и услуг установлены государственные нормы расхода материалов, нормы могут быть рекомендованы поставщиками (производителями) сырья и материалов, а также прилагаться к технической документации на технологическое оборудование. Существуют также отраслевые типовые нормы расхода материалов, на некоторые виды материалов ежегодно устанавливаются нормы расхода местными администрациями, нормы могут быть разработаны в организации. Нормы могут устанавливаться на каждую партию сырья в зависимости от его качества после лабораторных исследований. В любом случае применяемые нормы расхода материалов, их изменения должны быть утверждены приказом руководителя. При высокой автоматизации производства, а также в массовом производстве целесообразно использовать в учете нормативы материальных затрат. На каждый вид продукции рассчитывается общая сумма материальных затрат, исходя из установленных норм. Возможны и сверхнормативные списания материалов. Их обоснованность подтверждается актом на списание, составленным и подписанным компетентной комиссией и утвержденным руководителем организации. При частом перерасходе материалов нормы должны пересматриваться, утверждаться изменения норм приказом руководителя организации. Кроме того, нормы расхода материалов могут изменяться по каждой партии сырья (подтверждаются лабораторными исследованиями), в связи с износом оборудования, с изменением температуры воздуха, могут устанавливаться разные нормы расхода материалов в зимнее и летнее время. Применяемые нормы расхода материалов тесно связаны с отраслевыми особенностями производства, технологией производственного процесса, используемым оборудованием и многими другими причинами. В любом случае используемые для расчета материальных затрат нормы должны быть утверждены руководителем организации, соответствующий порядок установления и изменения норм расхода должен быть включен в Положение об учетной политике.
Любое нарушение порядка расчета и установления норм расхода материалов может стать причиной полного или частичного непризнания материального расхода в налоговом учете. В бухгалтерских документах суммы непризнанного налогового расхода не отражаются и на бухгалтерских счетах не записываются. Целесообразно составлять в таких случаях бухгалтерскую справку на уменьшение налоговой базы для расчета налога на прибыль как приложение к налоговой декларации и счету 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Разница между бухгалтерскими и налоговыми материальными расходами возникает и по другим поводам.
В частности, при приобретении материалов согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», в фактическую себестоимость материалов при их поступлении следует включать расходы по страхованию груза в пути. Таким образом, такие расходы увеличивают стоимость материальных затрат и уменьшают прибыль организации в отчетном периоде пропорционально использованной части материалов. Если же эти материалы не были использованы в отчетном месяце (периоде), то и уменьшать бухгалтерскую прибыль они не будут.
Для целей налогообложения прибыли расходы на страхование грузов в пути при начислении должны включаться в состав внереализационных расходов единовременно (ст. 263 НК РФ). В том случае, если заготовленные материалы не будут израсходованы на производство в отчетном периоде или израсходованы частично в бухгалтерском учете должно быть сформировано отложенное налоговое обязательство следующей записью:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» — на сумму увеличения налога на прибыль в связи с включением в состав налоговых расходов страховых платежей.
В следующих отчетных периодах по мере списания заготовленных материалов и включения их в затраты производства следует сделать бухгалтерскую запись:
Дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму уменьшения налога на прибыль в связи с включением в состав налоговых расходов израсходованных материалов по стоимости, сформированной в бухгалтерском учете.
Такая проводка делается до полного погашения отложенного налогового обязательства, появившегося в связи со страховыми платежами.
Разный подход существует в налоговом и бухгалтерском учете в части формирования резерва под снижение стоимости материалов. В бухгалтерском учете резерв под снижение стоимости материалов обязаны формировать коммерческие организации в том случае, если их стоимость по состоянию на конец года ниже учетной стоимости. Так как Налоговым кодексом создание такого резерва не предусмотрено, возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива. В бухгалтерском учете следует составить следующие бухгалтерские записи:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» — на сумму образованного резерва;
Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму налога на прибыль, начисленного в связи созданием резерва на разницу в налогооблагаемой прибыли, сформированной в бухгалтерском и налоговом учете.
При восстановлении суммы резерва и признании в бухгалтерском учете дохода, не признаваемого в налоговом учете указанные вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы погашаются записью:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы».
Налоговые разницы могут появляться в связи с использованием спецодежды, спецпредметов, средств индивидуальной защиты.
Бухгалтерский учет таких объектов организуется в соответствии с Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н, который установил, что при передаче в эксплуатацию могут быть списаны предметы со сроками использования менее года (4). Если нормативный срок использования предметов превышает указанный срок, то списание их стоимости, а значит, и включение в состав расходов делается постепенно в течение всего срока их эксплуатации.
Стоимость спецодежды можно учесть в расходах по налогу на прибыль, если одновременно выполняется следующее:
● вредные и (или) опасные условия труда, наличие особых температурных условий или условий, связанных с загрязнением, требующих предоставления спецодежды и спецобуви, подтверждены результатами проведенной специальной оценки условий труда (или аттестацией рабочих мест по условиям труда)
● спецодежда выдается в пределах типовых норм или по повышенным нормам, которые утверждены организацией.
● порядок признания затрат на покупку спецодежды в расходах будет зависеть от ее стоимости и срока полезного использования:
● ее стоимость (без учета НДС) более 100000 руб. за единицу и срок ее использования более года, тогда спецодежда признается амортизируемым имуществом и ее стоимость погашается путем начисления амортизации
● одно из условий признания имущества амортизируемым не будет выполняться (например, стоимость менее 100000 руб. или срок использования — 12 месяцев или меньше), тогда затраты на спецодежду признаются материальными расходами и учитываются по мере выдачи ее работникам на усмотрение организации:
● единовременно в полной сумме;
● равномерно в течение всего срока эксплуатации специальной одежды (1).
В соответствие с Налоговым кодексом РФ стоимость спецодежды включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере передачи ее в эксплуатацию. В этом случае возникает налогооблагаемая временная разница. В бухгалтерском учете составляются следующие записи:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» — на сумму увеличения налога на прибыль в связи с включением в состав налоговых расходов полной стоимости спецодежды, переданной в производство в отчетном периоде.
В следующих отчетных периодах по мере списания стоимости спецодежды и включения ее в затраты производства следует сделать бухгалтерскую запись:
Дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму уменьшения налога на прибыль в связи с включением в состав налоговых расходов израсходованной спецодежды.
Спецодежда и другие спецпредметы для целей бухгалтерского учета могут включаться в состав затрат на производство в момент передачи их в эксплуатацию, если их стоимость за единицу не превышает 40 000 рублей. В налоговом учете установлен стоимостной критерий — 100 000 рублей за один предмет. Это значит, что такие спецпредметы в бухгалтерском учете попадают под определение амортизируемого имущества. Их стоимость будет переноситься в себестоимость производимой продукции посредством начисления амортизации. В налоговом учете они будут включены в состав налоговых расходов в полной стоимости в момент передачи в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете составляются следующие записи:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» — на сумму увеличения налога на прибыль в связи с включением в состав налоговых расходов спецпредметов, стоимостью до 100 000 на единицу.
В следующих отчетных периодах по мере износа спецодежды и включения ее в затраты производства следует сделать бухгалтерскую запись:
Дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму уменьшения налога на прибыль.
В коммерческих организациях обычно часто возникают ситуации, приводящие к появлению налоговых разниц. Такие операции требуют определенной систематизации и обобщения [9].
Форма регистра аналитического учета налоговых разниц приведена в табл. 1.
Использование предлагаемой ведомости позволит накопить и систематизировать разницы, возникающие по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль. В статье были рассмотрены только операции с материальными затратами.
В действующей практике возможно применение разных правил учета по различным видам материальных запасов, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. При использовании бухгалтерских программ для автоматизированного ведения учета, базы данных формируются из первичных документов. Что касается отражения постоянных и временных разниц на счетах бухгалтерского учета, а также их погашения, необходимо составление бухгалтерских справок. Никаких первичных документов в данном случае просто нет. Поэтому, по нашему мнению, применение учетного регистра, позволяющего получить обобщенную информацию должно упростить ведение учета, сделать его более прозрачным и доступным для контроля.
Таблица 1
Ведомость учета отложенных налоговых активов и обязательств| Операции, вызывающие разницу в налоге на прибыль в БУ и НУ | С кредита
счета 68
в дебет счетов: | С кредита
счета 77
в дебет 68 | С кредита
счета 09
в дебет 68 |
|---|
| 09 | 77 |
|---|
| Включение в стоимость МПЗ страховых платежей, если материалы не списаны | | | х | | | Списание ОНО после списания материалов | | х | | | | Образование ОНА при формировании резерва под снижение стоимости материалов | х | | | | | Погашение ОНА по мере использования резерва под снижение стоимости материалов | | | | х | | Образование ОНО при передаче спецпредметов в эксплуатацию | | | х | | | Погашение ОНО | | х | | |
|
| |
|
|
