|
| | | | Проблемы современной экономики, N 3 (71), 2019 | | | | ЕВРАЗИЙСКАЯ ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ПЕРСПЕКТИВА: ПРОБЛЕМЫ И РЕШЕНИЯ | | | Пименова А. Л.
профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита
Санкт-Петербургского государственного экономического университета
доктор экономических наук
| |
| | | | | В статье определены роль и значение аудиторской деятельности в развитии интеграционных процессов экономических субъектов Евразии, исследованы основные теоретические положения, которые обосновывают и раскрывают особенности аудита, его задачи, содержание и процедуры. Осуществлен анализ и систематизация требований и принципов МСА, надлежащих к применению в целях получения более полезной и надежной финансовой информации экономическими субъектами и заинтересованными лицами. Представленные результаты исследования могут быть положены в основу подходов к разработке и проведению аудиторских процедур в целях оценки достоверности финансовой информации различных организаций в контексте развития интеграционных процессов экономических субъектов | | Ключевые слова: аудит, аудиторские доказательства и процедуры, интеграция, Международные стандарты аудита, финансовая отчетность, финансовые показатели | | УДК 3336.025; ББК 65.291.2 Стр: 113 - 117 |
Взаимодействия между экономическими субъектами стран Евразии с каждым годом усиливаются, расширяются новые формы сотрудничества в производственной, научной, образовательной сферах деятельности. При этом важнейшей составляющей для развития эффективных хозяйственных связей является получение достоверной финансовой информация о деловых партнерах по бизнесу, контрагентах. Как известно, подобная информация находит отражение в бухгалтерской финансовой отчетности, которая, в свою очередь, требует подтверждения представленных показателей и раскрытий независимым экспертом — аудитором.
Аудиторская деятельность, как одно из условий использования достоверной информации, в настоящее время в странах Евразии в большей степени приведена в соответствие с требованиями Международных стандартов аудита (МСА) [1]. Однако в ряде стран действуют свои национальные стандарты, но при более подробном их изучении, можно отметить значительное их соответствие документам системы МСА (на рис.1. представлена структура сборника МСА) [11]. Разработкой представленных документов с 1978 года занимается Международная федерация бухгалтеров (IFAC) (в рамках Комитета по международным стандартам аудита (IAPC), с 1991 — Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB)). На сегодняшний день Международная федерация бухгалтеров включает 175 действительных и ассоциированных членов из 130 стран, которые представляют интересы 2,8 млн аудиторов и бухгалтеров, занятых в промышленности, в государственном секторе, торговле, научно-исследовательских организациях [12]. Начиная с 2016 года Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации осуществляет редактирование документов системы МСА в соответствии с ориентацией ключевых результатов аудиторской деятельности на нужды определенных групп пользователей. Привлечение к работе над положениями МСА представителей крупнейших аудиторских компаний, дало возможность сформировать наиболее понятные и конкретизированные документы, направленные на повышение уверенности в достоверности финансовой информации в результате применения МСА всех заинтересованных пользователей.
Таким образом, порядок регулирования и осуществления разработки указанных стандартов оказывают непосредственное влияние на развитие как теории аудита финансовой отчетности организаций в целом, так и его практических аспектов.
В современной литературе представлено несколько основных теорий, обосновывающих и, соответственно, определяющих содержание аудиторской деятельности, ее значение и процедуры. Прежде всего, это теория необходимости противодействия мошенничеству между экономическими субъектами, что, несомненно, имеет важнейшее значение для обеспечения успешной экономической интеграции на международном уровне. Представленная теория включает в себя постулат о ключевой задаче осуществления аудиторской практики, состоящей в выявлении, раскрытии и предотвращении недобросовестных действий и мошенничества [6]. Авторы подчеркивают [7], что такой подход практически реализовывался и был наиболее востребован в своем прямом контексте в начале двадцатого века, в дальнейшем фокус был смещён на получение разумной уверенности в достоверности показателей финансовой отчетности и этот подход стал несколько косвенной задачей аудита. Однако, в настоящее время, как в международной, так и в российской аудиторской практике постоянно актуализируется именно первоначальный аспект теории, который дает возможность снизить предпринимательские риски, связанные с мошенничеством, до минимально низкого уровня. | | |  | Рис. 1. Структура сборника стандартов, выпущенных Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность
Источник: [11] |
Представленная теория находит отражение и в современных стандартах аудита, в частности, в одном из документов, который раскрывает порядок выявления и оценки рисков, связанных с мошенничеством. С 1 января 2017 года в Российскую практику аудита, в соответствии с приказом Минфина РФ, были введены в действие Международные стандарты аудита, в том числе и МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности» [11]. Подобный документ обязателен к применению и в других странах Евразийского экономического союза, что, по сути, защищает пользователей финансовой информации, т.е. деловых партнеров, от умышленного искажения показателей отчетности, которое направленно на получение незаконного преимущества.
Вторая широко распространенная теория аудита — это так называемая гипотеза «страхования» или «теория доверия». Ключевым постулатом этого подхода является усиление доверия к финансовой отчетности, которая подтверждена аудиторским заключением, что также имеет колоссальное значение для развития интеграционных процессов между экономическими субъектами различных стан. Заинтересованные стороны нуждаются в гарантии «справедливого представления экономической ценности фирмы» [6]. Эта задача возлагает на аудитора ключевую роль в обеспечении достоверности финансовой отчетности. Учитывая ситуацию неопределенности, потребность в аудите в рассматриваемом контексте имеет ряд причин. Первая из них — это убеждение, что аудит повышает надежность и достоверность данных финансовой отчетности уже при ее формировании, а также обеспечивает большую степень уверенности пользователей в их решениях, основанных на данных такой отчетности. Вторым объяснением является зависимость инвесторов и деловых партнеров от выводов аудитора в рамках информации, полезной при оценке риска, даже если результаты аудита не более чем подтверждают их ожидания и убеждения относительно определенных решений [7]. Таким образом, можно сделать вывод о том, что аудитор выступает в качестве гаранта для пользователей финансовой информации, т.е. деловых партнеров, от риска потерь в процессе осуществления экономических взаимодействий.
Третий подход к пониманию задач аудита — это теория «вдохновенной уверенности» или «рациональных ожиданий» Т. Лимперга [9], сформулированная еще в 1932 году. Основным тезисом этого подхода является постулат о том, что потребность в аудиторских услугах определяется непосредственным участием заинтересованных сторон (третьих сторон) в развитии экономики и, следовательно, в успехе взаимодействий между экономическими субъектами. Соответственно заинтересованным лицам необходима определенная отчетность, в которой руководители должны раскрыть наиболее важную информацию, например, в рамках освоения инвестиций. Таким образом, автор определяет, что поскольку подобная отчетность может быть искажена, то она требует независимой проверки и подтверждений. Аудитор в этой концепции выступает в качестве посредника между руководством и пользователями формируемой компанией финансовой информации. Чтобы снизить риски асимметричности информации, аудитор должен также объединиться с теми, кто использует предоставленную им информацию. Подобное теоретическое обоснование также указывает на необходимость привлечения аудиторских организаций для успешного развития интеграционных взаимодействий между экономическими субъектами.
Особый научный интерес представляет «теория посредников», раскрытая в работах Вотсом и Зиммерманом [9; 10]. В своей теории авторы определяют, что аудитора выбирают и утверждают собственники организации с целью получения информации об эффективности принимаемых решений руководства, в части взаимодействия с третьей стороной. При этом хозяйствующий субъект рассматривается как система действующих контрактов (договорных отношений), которые классифицируют по группам определенных контрагентов (поставщики, банкиры, покупатели, заказчикии т.д.). Основные задачи руководства хозяйствующего субъекта направлены на координацию усилий конкретных групп и их результатов по оптимизации различных процессов, например, снижение цены за приобретенные товары, повышение стоимости проданных товаров, снижение процентных ставок по займам и кредитам и т.д. В подобных условиях руководители организаций являются агентами, которые стремятся увеличить выгоды, получаемые от принципалов (банкиров, поставщиков, покупателей и т. д.). Таким образом, на аудитора возлагается функция, связанная с выявлениями рисков в бизнес-процессах экономического субъекта. Представленная теория является одной из самой широко используемой в публикациях, ее положения нашли отражение в документах системы МСА, в частности, в МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения». Несомненно, информация и ее анализ о бизнес-процессах и взаимодействиях с контрагентами, подтвержденная независимым специалистом, имеет важное значение в развитии интеграции экономических субъектов различных стран.
Отдельно следует отметить, что представленные выше положения основных теорий, обосновывающих и, соответственно, определяющих содержание аудиторской деятельности, нашли отражение в актуальной структуре и содержании МСА, которые неоднократно пересматривались и редактировались. Наиболее существенные изменения в документы были введены посредством осуществления проекта «Ясность» в 2009 г., результатом которого стали более понятные стандарты, возможные для использования организациями различных юрисдикций (в обобщенном виде схема МСА финансовой информации после осуществления проекта «Ясность» представлена на рис.2). В 2016 г. были пересмотрены стандарты определяющие порядок формирования аудиторского заключения (рис.2. группа «Аудиторские выводы и заключения»). Необходимость пересмотра данных документов была вызвана созданием базовых положений для формирования в будущем единообразных аудиторских заключений во всем мире и для улучшения информационного взаимодействия аудиторов с заинтересованными лицами. | | |  | | Рис. 2. Структура МСА финансовой информации |
В целях разработки методических подходов к проведению аудита в рамках применения МСА необходимо понимание, какие именно постулаты, то есть основные положения определяют методологию аудита, которая была бы понятна для всех заинтересованных участников. В этой связи, можно предложить концептуальный подход к исследованию аудита как области, повышающей предпринимательскую уверенность при взаимодействии экономических субъектов в различных сферах деятельности, на основе раскрытия принципов МСА. Как мы уже уточняли, в большинстве стран Евразии аудиторская деятельность осуществляется с учетом применения МСА, поэтому будет логично рассмотреть положения МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита». Данный документ является основополагающим в системе МСА, определяет базовые требования и условия к проведению аудита финансовой информации. Как и все документы системы МСА финансовой информации, рассматриваемый стандарт, включает в себя следующие разделы: область определения; терминология, используемая в стандарте; требования; пояснительный материал. Самый важный раздел — «требования», выполнение аудиторами положений данного раздела обеспечивает высокое качество проверки и надежность выводов, представленных в аудиторском заключении.
Так, первым обязательным требованием, в соответствии с МСА 200, является выполнение всех Этических норм в процессе проведения проверки и при формировании аудиторского заключения. Под Этическими нормами стандарт подразумевает: честность; объективность; профессиональную компетентность и должную тщательность; конфиденциальность и профессиональное поведение аудитора. Честность в целях осуществления аудита предполагает проведение процедур, информирование руководства и формирование мнения в условиях отказа от корыстных мотивов дезинформации и введению в заблуждение относительно выводов по результатам процедур проверки, методики формирования отчетных показателей и раскрытий этой информации в отчетности. В контексте аудита объективность рассматривается, как непредвзятость, беспристрастность и самостоятельное, не обусловленное каким-либо влиянием, проведение процедур проверки и формирования своего мнения в отчетах и заключении. Профессиональная компетентность подразумевает детальные знания в области аудита (в целях корректного проведения проверки), отраслевых особенностей (в целях понимания деятельности экономического субъекта и его бизнес-процессов), учета (в целях понимания порядка отражения показателей), законодательного и нормативного регулирования для планирования и проведения процедур, формирования мнения в аудиторском заключении. Должная тщательность определяется, с одной стороны, необходимостью детализации процедур проверки, корректным планированием рисков в части определения уровня существенности, формированием выборки, осторожностью при экстраполировании мнения о выборке на всю совокупность, во-вторых, правильностью определения уровня риска и глубины исследований, а также выводов в части оценки элементов, применяемой аудируемым лицом учетной политики. Конфиденциальность при проведении аудита подразумевает, прежде всего, сохранность документов и информации, получаемых в ходе проведения проверки. Профессиональное поведение обеспечивается поддержанием высокой репутации профессии и отсутствием поступков несовместимых с аудиторской практикой. К Этическим требованиям в соответствии с МСА также относится и требование независимости, которое обеспечивает: независимость мышления; независимость от руководства и собственников экономического субъекта; независимость в представлении публичной информации. Отчасти требование независимости пересекается с требованием объективности, однако в дополнение к объективности требуется осуществление аудиторских процедур, информирования и противодействия мошенничеству (независимость в публичных действиях), а также формирование мнения без влияния заинтересованного мнения других сторон (лиц, осуществляющих корпоративное управление, руководства, сотрудников аудируемой организации, ее собственников, а также персонал самой аудиторской организации). Это становиться особенно актуальным в отношении аудита, проводимого для целей повышения уверенности пользователей финансовой отчетности в рамках развития интеграционных взаимодействий.
Обеспечение выше перечисленных требований также дополняет МСА 220 «Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности» [11]. Рассматриваемый документ конкретизирует процедуры, направленные на выполнение этических требований в рамках формирования системы внутреннего контроля аудиторской организации. При этом элементы системы внутреннего контроля должны быть дополнены разумными и достаточными мерами по контролю руководителем проверки за соблюдением основополагающих принципов аудита. В соответствии с МСА 220 «Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности» все элементы системы внутреннего контроля должны найти свое отражение и быть систематизированы во внутрифирменных стандартах и методиках аудиторской организации. Таким образом, на наш взгляд, учитывая общественную значимость аудита как существенного и специфического аспекта формирования мнения при аудиторской проверке финансовой отчетности, усиление системы внутрифирменного контроля путем внесения отдельных мер по контролю соблюдения этических принципов при исследовании подходов к организации и методическому обеспечению аудита представляется целесообразным и необходимым.
Следующим обязательным условием аудита (принципом), исходя из положений МСА 200, является профессиональный скептицизм. Как уже отмечалось ранее, имеет место увеличение роли профессионального скептицизма в аудите, проводимом по МСА, в связи усилением внимания аудитора к вопросам, которые подлежат раскрытию в заключении аудитора и являются ключевыми вопросами, а также к вопросам оценки непрерывности деятельности аудируемого лица. Профессиональный скептицизм в общем понимании подразумевает формирование мнения только после получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств вместо принятия на основе доверия любой информации или объяснений, данных руководством. Отношение, основанное на профессиональном скептицизме, включает такую критическую оценку фактов, документов и пояснений аудитором, которая обеспечивает большую достоверность полученных аудиторских доказательств и предупреждает принятие во внимание те аудиторские доказательства, которые противоречат или ставят под сомнение надежность других документов и ответов на запросы.
Третьим принципом аудита в условиях применения МСА и в соответствии с требованием МСА 200 следует считать принцип применения профессионального суждения. В контексте аудита толкования информации и фактов, выявленных при проверке и учитываемых при формировании мнения аудитора, особенно важно выполнение данного требования, так как аудитору следует применять не только полученные знания и опыт, но и учитывать ряд определенных факторов, например, темпы изменений законодательных и нормативных актов, изменения в специфике деятельности экономических субъектов, включая систему внутреннего контроля. Профессиональная подготовка аудитора является основой для обеспечения высокого уровня его профессиональных суждений, требования профессиональных аудиторских сообществ о регулярном повышении квалификации аудиторов, а также контроль за осуществлением этого обучения являются определенными гарантами профессионализма. Деятельность по разработке документов, определяющих порядок подготовки и повышение квалификации специалистов, осуществляет Комитет по международным образовательным стандартам в области финансового учета и отчетности (IAESB) при МФБ. Однако, в свете высокого уровня влияния внешних и внутренних факторов на деятельность хозяйствующих субъектов, при проведении аудита целесообразно обеспечить такие элементы методики его проведения, которые бы гарантировали достаточную актуальность и обоснованность решений и выводов аудитора, в том числе порядок проведения консультаций с руководителем аудиторской группы и другими специалистами, как принимающими участие в проверке, так и не участвующими, но имеющими экспертные знания и возможность оказать содействие при выработке решений. Порядок использования работы других специалистов определен стандартами: МСА 600 «Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)»; МСА 610 (пересмотренный, 2013 г.) «Использование работы внутренних аудиторов»; МСА 620 «Использование работы эксперта аудитора» (рис.2).
Четвертым требованием, представленным в МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» является получение достаточного количества надлежащих аудиторских доказательств и определение аудиторского риска. Объем аудиторских доказательств, которые относятся к процедурам аудита, должен соотносится аудитором с обстоятельствами проверки и соответствовать достижению цели аудита. Надлежащий характер аудиторских доказательств определяется качественными характеристиками, которые направлены на подтверждение предпосылок формирования показателей финансовой отчетности, в частности: существования, полноты, прав и обязанностей, возникновения, стоимостной оценки, точности, представления и раскрытия. МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения» предлагает более подробное описание предпосылок формирования финансовой информации по трем категория [11]:
1. предпосылки о видах операций и событиях за аудируемый период;
2. предпосылки об остатках по счетам на конец периода;
3. предпосылки о представлении и раскрытии информации.
Таким образом, МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» обязывает разрабатывать индивидуальный подход к порядку получения аудиторских доказательств в рамках проверки финансовой отчетности конкретных экономических субъектов. На рис.2 классифицированы документы системы МСА. Самая большая группа документов — «Аудиторские доказательства», которая включает: МСА 500 «Аудиторские доказательства»; МСА 501 «Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях»; МСА 505 «Внешние подтверждения»; МСА 510 «Аудиторские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода»; МСА 520 «Аналитические процедуры»; МСА 530 «Аудиторская выборка»; МСА 540 «Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации»; МСА 550 «Связанные стороны»; МСА 560 «События после отчетной даты»; МСА 570 «Непрерывность деятельности»; МСА 580 «Письменные заявления». Выполнение требований документов этой группы направлено на получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, на основе которых и будет в конце проверки сформировано аудиторское заключение. Эксперты отмечают обратную зависимость объема аудиторских доказательств и аудиторского риска, который в контексте МСА 200 описан как имеющий «технический характер», непосредственно связанный с процессом аудита. В рамках проверки аудиторский риск может быть охарактеризован как угроза формирования неверного мнения о достоверности отражения показателей и иных связанных показателей и раскрытий финансовой отчетности вследствие недостатков проведенных процедур и собранных доказательств в условиях ошибок профессионального суждения. Необходимость достижения баланса между сроками, стоимостью аудиторских услуг и объемом выполненной работы прямо определяет важность планирования аудита, правильного распределения усилий с целью получить надлежащие доказательства в рамках тех областей и вопросов, которые подвержены существенным искажениям.
Наконец, самым важным постулатом, представленным в МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита» является требование о выполнении аудита в соответствии со всеми релевантными стандартами системы МСА. Стандарт также определяет, что если аудиторская организация или индивидуальный аудитор не выполнили все требования данного стандарта и всех остальных документов (рис.2), то они не могут заявлять о соблюдении МСА в своем аудиторском заключении. Выполнение последнего требования еще в большей степени должно повысить уверенность руководства экономического субъекта и всех заинтересованных пользователей в информации, которая представлена в проаудированной финансовой отчетности.
Исследование системы надлежащих к применению стандартов и особенностей их использования на международном уровне, позволяет систематизировать требования к проведению соответствующих процедур и формированию выводов, тем самым представляет собой методологическую основу организации и проведения проверки, понятную специалистам, работающим в любой юрисдикции. Кроме того, следует подчеркнуть, что применение МСА в рамках развития интеграционных процессов экономических субъектов позволяет обеспечить:
● заинтересованных пользователей наиболее надежной и полезной финансовой информацией;
● высокое качество аудиторских услуг;
● прозрачность процесса проведения аудита, как для руководства экономического субъекта, так и для деловых партнеров и третьих лиц;
● внедрение в аудиторскую практику новых методов и достижений;
● связь отдельных этапов аудиторского процесса;
● повысить общественный имидж специалистов-аудиторов. |
| |
|
|
