|
| | | | Проблемы современной экономики, N 2 (74), 2020 | | | | ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ | | | Слепнева Л. Р.
профессор кафедры бухгалтерского учета и финансов, декан факультета экономики и управления
Восточно-Сибирского государственного университета технологий и управления (г. Улан-Удэ),
доктор экономических наук
| |
| | | | | Статья посвящена исследованию теоретико-методических аспектов налоговых рисков хозяйствующих субъектов. Показано, что восприятие налогового риска с позиции разных категорий налогоплательщиков (организаций малого, среднего и крупного бизнеса) существенно разнится. Определены критериальные значения налоговых рисков для разных категорий налогоплательщиков; разработана модель управления налоговым риском | | Ключевые слова: налоговый риск, организации - налогоплательщики, налоговые правоотношения, риск-ориентированный подход, модель управления | | УДК 336.22; ББК У9(2)261.41 Стр: 112 - 116 |
Введение. Существующая в последнее десятилетие отечественная практика выявления налогоплательщиков, находящихся или способных в «обозримом» будущем попасть в зону риска нарушения налогового законодательства, основана на установлении ряда критериев оценки налогового риска. Несоблюдение установленных критериев налогового риска чревато включением в план выездных налоговых проверок. По оценке аудиторско-консалтинговой группы «Деловой профиль», в последние годы на фоне сокращения охвата организаций и индивидуальных предпринимателей выездными налоговыми проверками (0,18% в 2018 году в сравнении с 1,15% в 2010 году) размеры доначислений существенно возросли, кроме того только две из ста проверок завершаются без доначислений и штрафных санкций [1].
Перечисленное выше актуализирует научную проблему уточнения специфических свойств и признаков, присущих налоговым рискам, и разработки эффективных моделей управления налоговыми рисками, что подтверждено следующими обстоятельствами.
Во-первых, применением риск-ориентированного подхода в контрольно-надзорной деятельности налоговых органов. Это способствует, с одной стороны, повышению эффективности контрольной работы при оптимальном задействовании ограниченных ресурсов государства в зонах повышенного налогового риска (по проблемным налогоплательщикам), а, с другой, — уменьшению административного давления в зонах пониженного налогового риска (для добросовестных налогоплательщиков).
Во-вторых, открытостью установленных критериев оценки налогового риска и возможностью их использования налогоплательщиками для самоконтроля и мониторинга финансово-экономической ситуации. Это способствует, с одной стороны, своевременному реагированию на приближение к критическим значениям границ зоны налогового риска, а, с другой, — получению дополнительной выгоды от проведения налоговой оптимизации.
В-третьих, изменчивостью и неопределенностью налоговой среды, а именно: сложившимися условиями финансово-экономической нестабильности и фискальной неопределенности, «утяжелением» совокупной финансовой (налоговой и неналоговой) нагрузки и повышением административной ответственности налогоплательщиков. С одной стороны, это обязывает регулярно осуществлять самоконтроль и мониторинг финансово-экономической ситуации, а, с другой, — открывает возможность руководствоваться концептуальными положениями «риска как ресурса» в управлении налоговым риском хозяйствующего субъекта. По мнению Е.С. Вылковой [2], в современных условиях это дает возможность хозяйствующим субъектам грамотно выстроить систему управления денежными потоками, финансовыми ресурсами и возможными источниками их формирования.
Научные методы и методики исследования. Решению научной проблемы уточнения свойств и признаков, присущих налоговым рискам, и разработки эффективных моделей управления налоговыми рисками содействовало использование таких общенаучных методов, как:
1. Дедукция, индукция и абдукция, что позволило провести логический анализ и уточнить основополагающие аспекты такого сложного понятия, как налоговый риск.
2. Анализ и синтез, что позволило выявить специфику проявления налогового риска для организаций малого, среднего и крупного бизнеса, установить критериальные значения размера налогового риска.
3. Наблюдение и сбор фактов, обобщение, что позволило провести оценку величины налогового риска, систематизацию налогоплательщиков по величине налогового риска.
Измерение величины налогового риска базируется на применении трех методологических подходов: вероятностном, приближенном вероятностном, косвенном (качественном); а также двух групп методов оценки: качественном (экспертные, рейтинговые и др.) и количественном (статистические, аналитические и др.).
Результаты исследования. В общепринятом понимании налоговый риск, представляющий собой один из видов финансового риска, характеризует потенциальные финансовые потери или убыток вследствие введения новых или изменения ставок существующих налогов и сборов, отмены или сокращения налоговых льгот и налоговых каникул, корректировки сроков и порядка уплаты налоговых платежей [3]. Однако связывать налоговый риск только с финансовыми потерями не совсем верно, поскольку в случае отнесения налогоплательщика к категории «недобросовестных», возможны разрывы партнерских отношений с поставщиками, покупателями или маркетинговыми посредниками, субподрядчиками и иными партнерами по бизнесу. Коммерческие банки, страховые компании и иные участники финансового сектора экономики могут завышать требования или ужесточать условия при заключении сделок с «недобросовестными» налогоплательщиками. Налоговые органы при выявлении признаков налогового риска или нарушений налогового законодательства включают налоговых правонарушителей в план выездных налоговых проверок. Лица, допустившие налоговое правонарушение, могут быть привлечены к уголовной ответственности. Кроме того, возможен и отток высококвалифицированной рабочей силы, и снижение мотивации сотрудников, продолжающих трудиться в такой организации. Все перечисленное выше позволяет уточнить основополагающие аспекты такого сложного понятия, как налоговый риск, поскольку: во-первых, последствия могут быть финансовыми и иными (например, правовыми, имиджевыми); во-вторых, потери могут быть финансовые и нефинансовые (временные, информационные, трудовые и иные); в-третьих, вероятность попадания в зону повышенного налогового риска высока не только для «недобросовестных» налогоплательщиков, но и для лиц, признаваемых взаимозависимыми. Последнее обусловлено тем, что степень вероятности зависит не столько от размера совершаемых финансовых операций, сколько от факта наличия возможности влиять на условия или экономические результаты деятельности взаимозависимых организаций или деятельности представляемых иных лиц (в соответствии со ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации) [4].
Таким образом, обобщая вышеизложенное, можно внести следующие уточнения:
– по экономическому содержанию налоговый риск следует рассматривать как вероятность наступления неблагоприятных последствий финансового и иного характера, обусловленных деструктивными проявлениями в процессе налогообложения и затрагивающих всех участников налоговых правоотношений;
– по пересекающимся сегментам налоговый риск следует считать сопряженным с финансовым, операционным, уголовно-правовым, социальным рисками и риском безопасности;
– по уровню и степени опасности налоговый риск подразделяется на низкий, умеренный допустимый, умеренный недопустимый и критический;
– по направленности риск-ориентированного подхода в управлении налоговым риском следует различать преактивное, инактивное и реактивное планирование.
В современной экономической литературе можно найти не только различные трактовки, но и подходы к классификации налоговых рисков. Так, И.Н. Демчук выделяет налоговые риски налогоплательщиков, государства и коммерческих банков (как самостоятельных налогоплательщиков; как субъектов, вовлеченных государством в налоговый контроль; как участников процесса управления налоговыми рисками клиентов) [5]. Е.В. Замула и И.А. Кузьмичева различают риски налогового контроля; риски усиления налогового бремени; риски уголовного преследования [6]. Схожую классификацию приводит Т.П. Винокурова, выделяя риски налогового контроля, риски увеличения налоговой нагрузки и риски ухудшения финансово-хозяйственной деятельности организации (финансового состояния организации) [7]. Е.А. Лаврентьева, А.И. Плотникова, анализируя приводимые в современной литературе классификационные признаки, группируют их в три научных подхода: 1) отражающие последствия и правовые действия, 2) отражающие укрупненные направления, сферы и области, 3) учитывающие дифференциацию по субъектам, объектам, факторам влияния, последствиям [8].
Широта перечисленных выше и других подходов к классификации подчеркивает многоаспектность и существенность налогового риска в системе управления финансами хозяйствующих субъектов; значимость налогового риска как одного из факторов, определяющих эффективность осуществляемых финансово-хозяйственных операций. Условия неопределенности, в которых протекает процесс налогового планирования и разработки налоговых схем, способствуют тому, что степень воздействия налогового риска на величину финансового и иного результата, вероятность финансовых и нефинансовых потерь, масштаб финансовых и других последствий могут быть установлены лишь условно (приближенно). Однако идентификация налогового риска, определение его базовых характеристик будут полезны в разработке модели управления риском. Обоснование необходимости решения задачи эффективного управления налоговым риском хозяйствующих субъектов представлено в исследовании, проведенном «Эрнст энд Янг», охватывающем 541 топ-менеджера различных организаций из 18 стран мира [9]. В исследовании подчеркивается, что решение задачи усиления роли системного управления налоговыми рисками и повышения эффективности налогообложения продиктовано комплексом внешних и внутренних факторов. Однако степень проявления последних, а также уровень «опасности» отказа от управления налоговым риском либо принятия заведомо ошибочных решений существенно разнятся в зависимости от категории налогоплательщика (организации малого, среднего и крупного бизнеса).
Опираясь на результаты работ некоторых ученых [8, 9] и проведя собственные исследования (опрос 50 руководителей и 150 специалистов (бухгалтеров, финансовых аналитиков и налоговых консультантов организаций малого, среднего и крупного бизнеса), автором определены основные характеристики налогового риска с позиции разных категорий налогоплательщиков — организаций малого, среднего и крупного бизнеса (табл. 1).
В современной экономической литературе можно найти большое число работ, посвященных анализу существующих и разработке новых (уточненных) методических подходов для оценки величины налоговых рисков хозяйствующих субъектов. Следует согласиться с мнением Т.П. Винокуровой относительно того, что в большинстве современных источников методические подходы схожи, а расчет показателей, зачастую, затруднен в силу отсутствия синтезированных данных по видам налоговых правонарушений и ошибок, размера штрафных санкций по ним [10].
Кроме того, практика оценки налогового риска показывает существенную дифференциацию значений критериев налогового риска в зависимости от вида экономической деятельности, категории налогоплательщика, субъекта Российской Федерации, где осуществляется финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика и др. Для определения усредненных критериальных значений налогового риска организаций малого, среднего и крупного бизнеса автором собраны и проанализированы данные по 3 организациям каждой из перечисленных групп в динамике пятилетнего периода одного вида экономической деятельности (производство пищевых продуктов) на примере предприятий — производителей пищевой продукции Республики Бурятия (табл.2).
Таблица 1
Характеристики налогового риска с позиции разных категорий налогоплательщиков| Наименование критерия | Характеристика налогового риска с позиции организаций |
|---|
| малого бизнеса | среднего бизнеса | крупного бизнеса |
|---|
| Налоговый риск воспринимается как | Риск доначислений и штрафных санкций | Риск доначислений и штрафных санкций; усиления налогового контроля | Риск неэффективного налогообложения, повышения налогового бремени, потери ликвидности | | Величина налогового риска оценивается по показателю | Сумма доначислений и штрафных санкций | Сумма доначислений и штрафных санкций, установленная в ходе камеральных и выездных проверок, уголовного преследования по налоговым искам | Имиджевые, рыночные и финансовые потери как следствие неэффективного налогообложения | | Основной первопричиной налогового риска являются | Внешние факторы (введение новых и изменение ставок, сроков и условий уплаты по существующим налогам и сборам, отмена налоговых льгот) | Внешние (усиление налогового контроля) и внутренние факторы (ошибки в налоговом планировании) | Внутренние факторы (ошибки в формировании и реализации учетной налоговой политики, работа с недобросовестными контрагентами) | | Модель управления налоговыми рисками базируется на | Расчете текущих платежей и принятии решений по налоговым потокам на основе разъяснений налоговых органов | Расчете текущих и планировании предстоящих налоговых платежей на основе консультаций налоговых органов / Министерства финансов РФ | Оптимизации учетной налоговой политики, налогового бюджетирования и налоговых схем при взаимодействии с налоговыми консультантами, налоговыми органами / Министерством финансов РФ | | Период, за который проводится оценка и прогноз налогового риска | Краткосрочный (в пределах одного налогового периода) либо не проводится оценки и прогноза налогового риска | Среднесрочный (в пределах одного — двух налоговых периодов) либо не проводится оценки и прогноза налогового риска | Средне- или долгосрочный (более одного-двух налоговых периодов) |
Составлено автором
Таблица 2
Некоторые усредненные критериальные значения налогового риска организаций малого, среднего и крупного бизнеса по ВЭД — производство пищевых продуктов| Наименование показателя | Усредненное фактическое значение показателя организаций | Требуемое значение показателя по налоговому законодательству |
|---|
| малого бизнеса | среднего бизнеса | крупного бизнеса |
|---|
| 1. Налоговая нагрузка, рассчитанная по методике Минфина без учета страховых взносов, %: | 6,98 | 9,43 | 23, 62 | не ниже 21,7 | | 2. Рентабельность проданных товаров, % | 9,31 | 10,85 | 17,05 | не ниже 9,2 | | 3. Рентабельность активов, % | 6,99 | 7,21 | 12,87 | не ниже 7,1 | | 4. Убыток от финансово-хозяйственной деятельности в течение нескольких лет, тыс. руб./лет: | 52,3 /2,4 | 243,8 /1,1 | 00/0 | деятельность с убытком / менее 2-х лет | | 5. Доля вычетов по НДС от суммы начисленного НДС, % | – | 79,63 | 77,03 | менее 89% за период 12 месяцев | | 6. Соотношение доходов от реализации и расходов, связанных с реализацией товаров | 1,13 | 1,14 | 1,26 | не ниже 1,0 | | 7. Соотношение темпа роста доходов от реализации и темпа роста расходов, связанных с реализацией товаров | 1,04 | 1,09 | 1,21 | более 1,0 | | 8. Соотношение среднемесячной заработной платы одного работника к среднему уровню по ВЭД в субъекте Российской Федерации (Респ. Бурятия) | 1,01 | 1,04 | 1,66 | более 1,0 |
Разработано автором
В Республике Бурятия пищевая и перерабатывающая промышленность объединяет ряд важнейших, динамично развивающихся отраслей; насчитывает около 400 предприятий — производителей мясной, молочной, рыбной, хлебопекарной, кондитерской и др. продукции. В динамике последних лет объем отгруженной пищевой продукции собственного производства неустойчив, но имеет тенденцию роста. Однако сальдированный финансовый результат и рентабельность реализованной пищевой продукции — снижаются. Большая доля предприятий — производителей пищевой продукции (от 70 до 90% в разные периоды) относятся к числу малых и средних.
Средний уровень налоговой нагрузки предприятий — производителей пищевой продукции, относящихся к категории малого бизнеса, не достигает 7%, что обусловлено применением ими специального налогового режима в виде УСН. Большая часть средних предприятий также работает по упрощенной системе налогообложения, средний уровень налоговой нагрузки — около 10%. Следует уточнить, что в соответствии с действующим налоговым законодательством Республики Бурятия в регионе действует пониженная ставка единого налога, уплачиваемого по УСН.
В ходе анализа выявлено отклонение и по ряду других показателей от установленных налоговым законодательством значений налогового риска организациями малого и среднего бизнеса. Данное обстоятельство подчеркивает необходимость проведения углубленного анализа по каждому показателю в отдельности, с учетом не только отраслевой привязки, но и ряда рискообразующих факторов: широта ассортимента и вид выпускаемой пищевой продукции; динамика показателей, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность; причины возникновения риска налоговых правонарушений; произведенные процессы по реорганизации бизнеса и изменению учетной политики; др. Таким образом, для разных категорий налогоплательщиков (предприятий малого, среднего и крупного бизнеса) должны быть установлены пороговые значения, отражающие специфические характеристики, тенденции и перспективы развития бизнеса, а также разработана программа риск-менеджмента (рис.1). | | |  | Рис. 1. Модель управления налоговым риском организации
Составлено автором |
Формирование программы риск-менеджмента налогового риска, ориентированной на сокращение вероятности и снижение объема потенциальных потерь, с одной стороны, должно отражать специфику бизнеса и налоговых потоков, а с другой — опираться на классические методы, описанные многими исследователями [6, 9 и др.], в числе которых: диверсификация и лимитирование сумм сделок, регулярный мониторинг и формализация налоговых процессов, осуществляемых в организации, внутренний аудит налоговых рисков и страхование, др.
Заключение. Налоговый риск организации отражает вероятность наступления неблагоприятных последствий финансового и иного характера, обусловленных деструктивными проявлениями в процессе налогообложения и затрагивающих всех участников налоговых правоотношений.
Установленные налоговым законодательством пороговые значения налогового риска являются усредненными и в полной мере достижимы только для организаций крупного бизнеса. Для организаций малого и среднего бизнеса, как правило, установленные пороговые значения налогового риска не выдерживаются. Так, анализ налогового риска на примере предприятий — производителей пищевой продукции Республики Бурятия позволил выявить «проблемные» показатели налогового риска, по которым отмечено существенное отклонение от установленных пороговых значений (налоговая нагрузка, рентабельность проданных товаров и рентабельность активов). Исходя из этого, автором предложены скорректированные усредненные критериальные значения налогового риска организаций малого, среднего и крупного бизнеса по ВЭД — производство пищевых продуктов (табл. 3).
Определение скорректированных усредненных критериальных значений налогового риска организаций малого, среднего и крупного бизнеса по другим ВЭД требует отдельных исследований с учетом влияния основных рискоопределяющих факторов.
Таблица 3
Предлагаемые усредненные критериальные значения налогового риска организаций малого, среднего и крупного бизнеса по ВЭД — производство пищевых продуктов| Наименование показателя | Усредненное фактическое значение показателя организаций |
|---|
| малого бизнеса | среднего бизнеса | крупного бизнеса |
|---|
| 1. Налоговая нагрузка, рассчитанная по методике Минфина без учета страховых взносов, %: | не ниже 6,8 | не ниже 9,3 | не ниже 21,7 | | 2. Рентабельность проданных товаров, % | не ниже 9,0 | не ниже 9,1 | не ниже 9,2 | | 3. Рентабельность активов, % | не ниже 6,9 | не ниже 7,0 | не ниже 7,1 |
Разработано автором
Эффективное управление налоговым риском организации невозможно без грамотного финансового управления факторами, его формирующими (система налогообложения и статус налогоплательщика, объекты налогообложения и налогооблагаемая база, налоговые ставки и налоговые льготы, и др.) и выстраивания оптимальных цепочек взаимодействий со всеми участниками налоговых правоотношений. Автором предложена модель управления налоговым риском организации, предусматривающая формирование и реализацию индивидуально для каждого налогоплательщика программы риск-менеджмента налогового риска с учетом ряда рискообразующих факторов: широта ассортимента и вид выпускаемой пищевой продукции; динамика показателей, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность; причины возникновения риска налоговых правонарушений; произведенные процессы по реорганизации бизнеса и изменению учетной политики; др.
По содержанию программа риск-менеджмента налогового риска должна отражать специфику бизнеса и налоговых потоков, а также опираться на классические методы управления риском. Реализация программы риск-менеджмента налогового риска должна быть нацелена на сокращение вероятности и снижение объема потенциальных потерь как финансового, так и иного характера. |
| |
|
|
