|
| | | | Проблемы современной экономики, N 2 (82), 2022 | | | | ЭКОНОМИКА, УПРАВЛЕНИЕ И УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИИ | | | Штина О. А.
руководитель отдела аудита финансовых организаций АО АКФ «МИАН» (г. Санкт-Петербург),
| |
| | | | | Целью данной публикации является формирование возможного алгоритма расчета существенности, ее применения при формировании финансовой отёчности, а также при необходимости ее пересмотра. Также мы бы хотели дополнительно показать возможности модификации данной концепции не только для использования при формировании внешней финансовой отчётности организации, но и для удовлетворения информационных потребностей внутренних пользователей — от линейных руководителей до исполнительного и стратегического руководства организации. При этом для модификации достаточно переосмыслить отдельные элементы определения существенности и этапы модели формирования суждений о существенности с учетом потребностей конкретного процесса. Данная статья разделена на три части. Первая часть была опубликована в четвертом номере данного журнала за 2021 год. Во второй части статьи мы рассмотрим четырехэтапную модель формирования суждений о существенности | | Ключевые слова: определение существенности, существенность в МСФО, существенность в аудите, существенность в менеджменте, четырехэтапная модель | | УДК 338.242.2; ББК 65.050 Стр: 78 - 82 |
Тема определения существенности финансовой информации продолжает оставаться очень актуальной. И хотя по этому вопросу публикуется большое количество работ, в силу самой сложности данного понятия вряд ли эта тема когда-либо будет преподнесена исчерпывающе. Данная статья является второй частью из трехчастного цикла, посвященного формированию алгоритма определения существенности не только и не столько при проведении аудита, но еще на этапе формирования финансовой отчётности, так как подходы пусть и не кардинально, но будут отличаться. Первая часть была опубликована в четвертом номере журнала за 2021 год. Во второй части статьи постараемся рассмотреть четырехэтапную модель формирования суждений о существенности в соответствии с концепцией, приведенной в международных стандартах финансовой отчётности, и практических рекомендациях по ее реализации. Также данная модель дополняется подходами из международных стандартов аудита.
Следует отметить, что рассматриваемые практические рекомендации представляют собой документ, который всеобъемлюще подходит к определению существенности, целей ее установки, а также приводит 20 примеров практического применения на различных этапах формирования суждений.
При этом Практические рекомендации подразумевают, что существенность имеет всеобъемлющий характер, то есть:
– при подготовке финансовой отчетности обойтись без применения понятия существенности невозможно;
– применять требования МСФО необходимо только, если эффект от их применения является существенным для полного комплекта финансовой отчетности, однако при этом неправильно допускать и оставлять неисправленными несущественные отступления от МСФО, чтобы достичь определенного финансового положения, финансовых результатов или денежных результатов.
Рассмотрим подробнее процесс определения существенности как таковой. Практические рекомендации приводят пример четырехэтапного систематического подхода к определению существенности в организации. При этом такой подход учитывает и, соответственно, выявляет:
– потенциальные пропуски информации,
– потенциальные искажения информации,
– ненужное включение ненужной информации,
– маскируется ли существенная информация несущественной информацией.
В рамках подготовки финансовой отчётности разработаны четыре основные этапа формирования суждений о существенности:
1. Идентификация потенциально существенной информации.
2. Оценка ее существенности.
3. Структурирование информации в проекте финансовой отчетности.
4. Анализ проекта финансовой отчетности.
1. На первом этапе идентифицируется потенциально существенная информация об операциях организации, прочих событиях и условиях, понимание которой может быть необходимо основным пользователям, для принятия решения о предоставлении данной организации ресурсов.
При этом основным критерием идентификации являются требования МСФО, применимые к деятельности данной организации. Соотношение выгод и затрат при формировании информации учитывается, но только в случае, если это напрямую предусмотрено стандартами.
В результате организация должна получить набор потенциально существенной информации. На этом Практические рекомендации останавливаются и не дают дополнительных разъяснений.
При этом определение существенности информации как таковое с учетом количественных и качественных факторов предлагается провести на втором этапе. Однако, для более полного выявления первоначального набора потенциально существенной информации и оптимизации оценки ее существенности на втором этапе, по нашему мнению, необходимо определится с критериями существенности уже на первом этапе.
Каким же образом данный этап может быть реализован на практике. В этом могут помочь подходы, определённые в МСА 3201. Концепция существенности МСА предполагает, что определяются следующие количественные уровни существенности:
– общий уровень существенности в целом для отчётности;
– существенность для выполнения аудиторских процедур (рабочий уровень существенности). Этот уровень является зоной безопасности для невыявленных искажений. Определяется он при общем подходе как процент от общего уровня существенности с учетом оценки рисков искажения отчетности2;
– если уместно, специальный уровень или уровни существенности для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации (специальные уровни существенности устанавливаются, если существуют какие-то операции, остатки по счетам, которые вызывают большую чувствительность основных пользователей при принятии решений);
Базой для определения количественного уровня существенности может быть показатель, который будет наиболее интересен для основных пользователей организации. МСА 320 в качестве примеров приводит категории отраженного в отчетности дохода и капитала:
– прибыль до налогообложения,
– выручка,
– валовая прибыль
– и совокупные расходы,
– собственный капитал
– и стоимость чистых активов.
При этом если, используемый показатель является волатильным (например, прибыль до налогообложения подвержена, как правило, более значительным изменениям, чем выручка или совокупные расходы организации), то могут использоваться менее изменчивые показатели, например, валовая прибыль или совокупная выручка, или усредненные значения прошлых периодов для нестабильного показателя.
Также более подробную взаимосвязь между особенностями деятельности организации и базовым показателем для расчета уровня существенности можно найти в практике аудиторских организаций (подробнее см. табл. 1).
Таблица 1
Взаимосвязь между особенностями деятельности организации и базовым показателем для расчета уровня существенности| Особенности деятельности организации | Показатель, вызывающий особый интерес пользователей отчетности | Базовый показатель для расчета существенности |
|---|
| Торговые организации | Показатели выручки и прибыльности. | Выручка;
Валовая прибыль;
Прибыль до налогообложения | Инвестиционные организации;
Вновь образованные организации на начальной стадии жизненного цикла (процессы жизнедеятельности организации еще не вышли на планируемый уровень) | Информация о сохранности активов и их корректной оценке | Стоимость всех активов (валюты баланса); Стоимость чистых активов;
Прирост стоимости чистых активов | | Высоко рискованные инвестиционные компании | Показатели прибыльности | Прибыль до налогообложения | | Организации, пользователям которых важна корректность отражения информации о расходовании средств (например, некоммерческие и бюджетные организации) | Корректность расходования средств | Сумма совокупных расходов организации | | Организации, которым критически важна стабильность и, соответственно, поддержание капитала на определенном уровне (например, кредитные и страховые организации) | Сохранение капитала организации (это могут быть как абсолютные, так и относительные показатели) | Стоимость чистых активов;
Собственный капитал (средства) |
После выбора базового показателя необходимо определиться с самим количественным уровнем существенности. МСА 320 предлагает использовать процент от базового показателя, при этом не настаивает на этом. Это говорит о многообразии информационных потребностей основных пользователей отчетности в соответствии с различными концепциями подготовки отчётности, различными обстоятельствами отчитывающихся организаций, а также с различными системами регулирования, а, соответственно, и механизмов принятия решений в отношении уровня устанавливаемой существенности.
Процент определяется с применением профессионального суждения, при этом размер процента и выбранный базовый показатель взаимосвязаны. Для таких показателей как валюта баланса, выручка и совокупные расходы процент будет, как правило, ниже (например, от 0,5% до 5% с учетом оценки рисков искажения отчетности), чем для любых показателей прибыльности и чистых активов (например, от 3% до 10% с учетом оценки рисков искажения отчетности).
Таким образом, на основании базового показателя устанавливаются общий и рабочий уровни существенности.
Установление специального уровня существенности необходимо, если основные пользователи по какой-то причине более чувствительны к информации в отношении конкретных операций, чем в отношении иной информации в данной отчетности. Также такие уровни существенности устанавливаются в случае, если нормативное регулирование устанавливает определённые пороги для пересчета форм в случае выявления ошибок. В качестве примера такой правовой нормы можно привести обязанность управляющей компании пересчитать стоимость чистых активов паевого инвестиционного фонда (далее по тексту — ПИФ) в случае, если отклонение использованной в расчете информации приведет к искажению стоимости чистых активов более, чем на 0,1%. Как мы видим, данный уровень значительно ниже, чем уровень существенности, который установил бы аудитор при проведении аудита отчетности ПИФа3 (например, общим уровнем существенности может быть 3–10% от прироста стоимости имущества, составляющего ПИФ).
При этом с учетом того, что все устанавливаемые количественные уровни существенности являются предварительными, они могут формироваться на основании прогнозных показателей. Например, если в расчете участвуют показатели отчета о прибылях и убытках4, то может быть взят показатель промежуточной отчетности с учетом соответствующего поправочного коэффициента. Если в расчете существенности участвуют показатели отчета о финансовой позиции5, они, как правило, берутся без корректировки, если только отсутствует прогнозная информация об их изменении (например, реализуемая в рассматриваемом периоде предсказуемая программа капитальных затрат).
С учетом того, что показатели существенности, рассчитанные на этом этапе предварительные, они могут быть уточнены на всех последующих этапах — на втором этапе в плановом порядке, на третьем и четвертом в случае появления новых данных. При этом в случае, если прогнозные значения базовых показателей будут незначительно отличаться от фактических, их можно не пересматривать.
Несмотря на то, что описание первого этапа занимает достаточно большой объем, при достаточной его проработке определение количественного порога существенности, как правило, быстрый процесс.
В результате на первом этапе цифровая информация обо всех группах элементов финансовой отчётности (см. часть 1 данной статьи, раздел «Изменение определения существенности и уточнение подходов к ее вычислению в МСФО» — активы, обязательства, капитал, доходы, расходы) сравнивается с рабочим уровнем существенности. И здесь необходимо отметить, что подход аудитора и подход лица, формирующего информацию, будут отличаться. Рабочий уровень существенности при формировании информации должен быть значительно ниже, чем при аудите (см. уровни выше). Все статьи выше уровня рабочей существенности или близкие к нему аудитор будет проверять в обязательном порядке, а оставшиеся на основании профессионального суждения, но глубина анализа и применяемые методы, включая статистические и вероятностные, будут различаться в зависимости от природы статьи. У лица, формирующего финансовую отчётность, нет возможности действовать такими методами, так как ему необходимо выявить полный перечень существенной информации.
При этом необходимо отметить, что до введения в действие МСА на территории Российской Федерации аудиторами практиковался подход использования распределенной существенности6 по отдельным статьям, группам однородных операций и случаев раскрытия информации. Однако, несмотря на то, что в МСА 320 не запрещен расчет распределенной существенности, и он также до сих пор практикуется, приоритет отдается именно общему рабочему уровню существенности во избежание чрезмерного усложнения процесса оценки существенности отдельных элементов отчетности.
Также по возможности выявляется информация, которая может повлиять на решение основных пользователей вне зависимости от количественных уровней существенности, то есть с учетом качественных факторов существенности, которые подробнее определены в Практических рекомендациях на втором этапе, однако, по нашему мнению, в предварительном варианте должны быть разработаны уже на первом этапе во избежание риска пропуска существенной информации для раскрытия.
В отношении каждой группы элементов отчётности, идентифицируемых в качестве существенных необходимо выявить требования в части раскрытия информации (см. соответствующие стандарты соответствующей концепции подготовки финансовой отчётности), и сформировать черновой перечень данной информации.
Также дополнительные ориентиры на данном этапе дадут иллюстративные случаи из следующей части статьи раздела «Примеры из Практических рекомендаций по формированию суждений о существенности».
В результате организация получает набор потенциально существенной информации в отношении существенных элементов, который может быть оформлен в документе произвольной формы. Некоторые программные продукты позволяют частично автоматизировать данный процесс.
2. На втором этапе проводится оценка идентифицированной информации на предмет того, является ли она существенной, то есть можно ли обоснованно ожидать, что проверяемая на существенность информация повлияет на решения основных пользователей о предоставлении ресурсов. Оценка проводится на основании:
– количественных факторов (требования МСФО, подробнее рассмотрены выше на этапе 1, могут быть уточнены на данном этапе, например, по результатам формирования черновой отчетности за отчётный период, или изменения потребностей основных пользователей);
– качественных факторов, которые формируются исходя из знания общих информационных потребностей основных пользователей, и бывают специфичными для организации и внешними.
Подробное рассмотрение порядка определения количественных уровней существенности мы рассмотрели на этапе 1. На втором этапе в случае необходимости количественные уровни существенности уточняются в случае изменений предпосылок для их выбора и формирования.
Теперь подробнее рассмотрим порядок определения качественных факторов существенности.
Качественные факторы — это характеристики операций, прочих событий и условий, которые при их наличии, повышают вероятность влияния на решение основных пользователей. Качественный фактор сам по себе необязательно сделает информацию существенной, но вероятно повысит интерес основных пользователей.
Качественные факторы могут быть связаны как с особенностями конкретной организации (внутренние или специфичные для организации факторы), так и с окружающей ее средой (внешние факторы). Для более четкого понимания «Практические рекомендации» приводят отдельное описание как специфичных, так и внешних факторов, однако на практике их, вероятно, потребуется рассматривать в совокупности. Также необходимо понимать, что данные списки не являются исчерпывающими.
Специфичными для организации качественными факторами являются:
– участие связанных сторон;
– необычные или нестандартные характеристики операции, иного события или условия;
– неожиданное отклонение от тенденций прошлых периодов или неожиданное их изменение.
Уместность и полезность информации может также меняться в зависимости от среды, в которой организация осуществляет свою деятельность. Внешний качественный фактор — характеристика среды, в которой организация осуществляет операции, возникают прочие события или условия:
– географическое положение организации,
– отрасль экономики,
– состояние экономики страны/стран, в которых организация осуществляет свою деятельность.
Внешние качественные факторы могут быть общими для нескольких организаций, могут быть постоянными в течение длительного времени или могут изменяться довольно часто.
Если на первом этапе предварительные качественные факторы были определены, то на данном этапе они уточняются.
После установления качественных признаков проводится анализ качественных и количественных факторов в их взаимодействии с учетом следующих закономерностей:
– количественные и качественные факторы рассматриваются в совокупности — чем больше факторов применимо, тем больше вероятность, что оцениваемое явление существенно;
– одним из возможных и логичных алгоритмов взаимодействия различных факторов является первоначальное применение количественных порогов с последующим применением качественных факторов к оцениваемому явлению;
– качественные факторы только снижают количественные пороги;
– некоторая информация может влиять на решение независимо от размера (качественный фактор снизит количественный порог существенности до нуля).
Также при оценке существенности операции, иного события или условия необходимо учитывать — участвуют ли искаженные элементы в расчете каких-либо коэффициентов, характеризующих финансовое положение, финансовые результаты или показатели движения денежных средств, которые будут представлять большой интерес для основных пользователей.
В качестве иллюстрации применения четырехэтапной системы определения уровней существенности «Практические рекомендации» приводят три примера.
В примере I организация заключает договор на обслуживание офиса со связанной стороной. Для основных пользователей отчетности показатели прибыльности представляют большой интерес. Количественно данная операция не является существенной, однако сделка заключена со связанной стороной и ее цена может отличаться от рыночной, поэтому организация признала данную операцию существенной и раскрыла информацию о ней в финансовой отчётности.
В примере J для основных пользователей отчётности большой интерес представляет информация о показателях прибыльности. Организация заключила договор на продажу основных средств со связанной стороной. Количественно сделка признана несущественной. Несмотря на то, что второй стороной по данной операции является связанная компания, стоимость возмещения соответствует рыночной и балансовой стоимости, и операция была признана несущественной.
Влияние внешних качественных факторов на суждения о существенности рассмотрено в примере K. Международный банк имеет небольшое количество долговых инструментов в стране, у которой серьезные трудности в экономике в данный момент. Другие международные банки, которые имеют значительное количество ценных бумаг в этой стране в значительной степени подвержены рискам. Банк оценил данные активы с количественной точки зрения несущественными, однако сам факт того, что высоко рискованная часть портфеля долговых инструментов у данного банка гораздо меньше, чем у других банков, говорит о более эффективном управлении ресурсами, и ответственные работники Банка решили, что эта информация является существенной и должна быть раскрыта в финансовой отчетности. Такая позиция является очень интересным примером, когда применение качественного фактора существенности приводит к появлению комплементарной для организации информации. Однако в данной ситуации необходимо быть очень внимательными, чтобы не создать завышенных ожиданий у основных пользователей отчётности и не допустить смещения акцентов.
В результате выполнения второго этапа, организация получает предварительный набор существенной информации, которая должна быть раскрыта. Опять же данная информация фиксируется в документе свободной формы и, как и при выполнении первого этапа, частично этот процесс может быть автоматизирован с помощью программных продуктов.
3. Для того, чтобы информация была раскрыта корректно, необходимо определить степень подробности ее раскрытия и уровень возможного агрегирования, что выполняется на третьем этапе при структурировании информации в проекте финансовой отчетности. Чтобы обеспечить четкое и краткое представление информации, необходимо выполнить следующее:
– акцентировать внимание на существенных факторах;
– отразить информацию с учетом собственных обстоятельств;
– описать операции, прочие события и условия по принципу «необходимо и достаточно»;
– дать связь между элементами информации;
– сделать описание максимально наглядным (таблицы или описание);
– удостовериться в сопоставимости информации;
– избежать повторов;
– привести информацию в таком порядке, чтобы избежать маскировки существенной информации несущественной.
В результате выполнения третьего этапа появляется проект финансовой отчетности.
На четвертом этапе проводится окончательный анализ проекта финансовой отчетности:
– была ли идентифицирована вся существенная информация;
– рассматривалась ли существенность различных блоков информации в совокупности на основе полного комплекта финансовой отчётности, так как несущественная в отдельности информация может стать таковой при комплексном рассмотрении.
Информация анализируется на этом этапе по принципу «со стороны», чтобы сформировать окончательную общую картину о финансовом положении, финансовых результатах и денежных потоках организации, для этого необходимо понять:
– все ли уместные взаимосвязи между элементами идентифицированы;
– можно ли обоснованно ожидать, что несущественные по отдельности элементы в совокупности станут существенными;
– подается ли информация эффективно, понятно, без маскировки;
– обеспечивает ли финансовая отчетность достоверное представление финансового положения, финансовых результатов и денежных потоков организации.
Результатом выполнения данного этапа будет следующее:
– в финансовую отчётность может быть включена дополнительная информация;
– существенная информация может быть дезагрегирована в большей степени;
– несущественная информация может быть изъята из финансовой отчетности во избежание маскировки;
– если возникнут сомнения в результатах второго этапа, его будет необходимо повторить.
Таким образом по результатам рассмотрения четырехэтапного процесса мы решили несколько уточнить его схему, приведенную в Практических рекомендациях. Так, значительно был увеличен 1 этап. | | |  | | Схема. Уточнённый четырехэтапный процесс определения существенности |
| |
|
|
