|
| | | | Проблемы современной экономики, N 1/2 (13/14), 2005 | | | | НАУЧНЫЕ СООБЩЕНИЯ | | | Шопенко В. Д.
ведущий экономист отдела рефинансирования банков
и контроля за обязательными резервами
Главного управления Банка России по Ленинградской области,
доктор экономических наук
Леонова В. П.
соискатель кафедры государственного и муниципального управления
Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета,
кандидат экономических наук
Галимов Ш. Ш.
соискатель кафедры государственного и муниципального управления
Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета
| |
| | |
| |
Основным методом налоговой деятельности является издание государством нормативных правовых актов, определяющих права и обязанности участников налоговых правоотношений, юридическую ответственность за налоговые правонарушения, компетенцию налоговых органов. Совокупность этих актов образует налоговое законодательство страны.
Юридическая наука, как правило, характеризует налоговое законодательство именно как совокупность нормативно-правовых актов, объединяющих финансово-правовые нормы, регулирующие налоговые правоотношения1.
С данным определением можно было бы согласиться, если бы не утверждение, что объектом правового регулирования выступает налоговое правоотношение. Однако таким объектом, по существу, является не правовое, а общественное отношение, которое становится правоотношением в результате воздействия на него правовой нормы, закрепленной в налоговом законодательстве. Налоговое правоотношение является не объектом, а продуктом правового регулирования.
Концепцией, которая должна лежать в основе налогового законодательства, является обоснование законов о налогах прямого действия, исключающих подготовку конкретизирующих и развивающих их подзаконных актов, возможность неоднозначного толкования тех или иных правовых положений и обосновывающих необходимые условия для подлинной защиты прав налогоплательщиков. Понятием "налоговое законодательство" должны охватываться только законы и те решения местных органов власти, которые издаются на основании Конституции2. Именно такая практика существует в зарубежных странах, в которых в конституционном порядке закреплено положение о том, что все, без исключения, вопросы налогообложения решаются только на уровне законов.
В литературе можно встретить мнение, что вопросы налогообложения должны решаться исключительно через особые налоговые законы, специально предназначенные для регулирования налоговых отношений. Предлагалось и определение налогового закона как "обладающего высшей юридической силой нормативного акта, принятого в специальном порядке высшим представительным органом государственной власти и регулирующего наиболее важные и принципиальные общественные отношения в налоговой сфере"3. Было предложено также разделять налоговые законы на общие, акты, содержащие положения, регулирующие налоговую систему в целом, ее основы, главные характеристики налоговых рычагов, специальные регулирующие отдельные группы или виды налогов4.
Предложение о регулировании налоговых отношений исключительно через специальные налоговые законы было связано с тем, что на практике имеет место много случаев, когда те или иные вопросы налогообложения по разным причинам (главным образом вследствие лоббирования) решаются в общих или отраслевых законах. Такое нормотворчество размывает налоговое законодательство, делает его калейдоскопичным, так как его нормы оказываются в разнообразных нормативных актах, не имеющих прямого отношения к налогообложению, превращает налоговую политику государства в нечто спонтанное и стихийное.
Поэтому в некоторых странах введена категория (даже на конституционном уровне) "финансового закона" или "закона о налогах", а в Налоговом кодексе Республики Казахстан, например, прямо указывается: "Запрещается включение в неналоговое законодательство вопросов, связанных с налогообложением, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом" (п. 4 ст. 2).
С принятием Налогового кодекса и в России были предприняты шаги для решения таких вопросов. Впервые было названо "законодательство о налогах и сборах" и введено понятие "нормативный правовой акт о налогах и сборах". В состав таких актов входит сам Налоговый кодекс, принятые в соответствии с ним федеральные законы, законы субъектов Федерации, а также нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах. Следовательно, обозначена специальная "налоговая" разновидность правовых актов.
Но не все нормативные правовые акты, посвященные вопросам налогообложения, охватываются понятием налоговое законодательство. В этой связи предложенное в юридической литературе определение, согласно которому налоговое законодательство - это совокупность нормативных правовых актов, регулирующих общественные отношения в сфере налогообложения, правильное с общетеоретической точки зрения, условиям российской правовой системы фактически не отвечает. Так, в отношении нормативных правовых актов по вопросам налогообложения органов исполнительной власти Российской Федерации, субъектов Федерации, исполнительных органов местного самоуправления, а также органов государственных внебюджетных фондов в Налоговом кодексе РФ специально оговаривается, что они "не могут изменять законодательство о налогах и сборах". Само определение Налоговым кодексом состава законодательства о налогах и сборах имеет в известной степени формальный и скорее политический, чем юридический характер.
Вместе с тем Налоговый кодекс в одной из своих статьей устанавливает, что нормативные правовые акты Министерства по налогам и сборам не входят в состав налогового законодательства, являются внутриведомственными актами, обязательны лишь для подведомственных организаций, а в другой статье предусматривает, что целый ряд его актов обязательны для исполнения налогоплательщиками.
Главное, однако, не в том, входят ли акты исполнительных органов власти, в том числе акты Министерства по налогам и сборам, в систему налогового законодательства или нет, а в том, каково содержание принятых ими актов. Ведомственные инструкции не могут устанавливать или изменять налоговые обязательства налогоплательщиков, их назначение - "регламентировать наиболее совершенные и в меру разумной необходимости единообразные способы практической деятельности органов управления, связанной с правильным и своевременным взиманием налогов". Инструкциями "нередко искажается содержание законов, ущемляются права и законные интересы налогоплательщиков"5. Очевидно, что органам, главной задачей которых является сбор налогов и для которых экономические и социальные аспекты развития страны в общем-то не представляют интереса, объективно противопоказано нормотворчество в области налоговых отношений.
Налоговый кодекс не оговаривает и последствий признания нормативного правового акта о налогах и сборах не соответствующим данному Кодексу. Поэтому возникает также вопрос, кто и в каком порядке признает нормативный правовой акт о налогах и сборах не соответствующим Налоговому кодексу, т.е. недействительным. В Кодексе лишь указывается, что признание нормативного правового акта не соответствующим Кодексу осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено им самим.
В отличие от Конституции Российской Федерации Налоговый кодекс, устанавливая запрет на придание обратной силы актам налогового законодательства, имеет в виду, однако, не только законы, но и любые другие нормативные правовые акты, относящиеся к категории законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем действие статьи 5 Кодекса не распространяется на нормативные правовые акты (по вопросам, связанным с налогообложением и сборами) федеральных органов исполнительной власти, а также на акты Министерства по налогам и сборам, Министерства финансов, Государственного таможенного комитета, органов государственных внебюджетных фондов, поскольку эти акты не входят в состав законодательства о налогах и сборах.
Такое решение представляется неправильным - обратной силы не должны иметь любые нормативные правовые акты, ухудшающие положение плательщиков налогов и сборов.
По существу Налоговый кодекс оставляет перечень ситуаций, ухудшающих положение налогоплательщиков, открытым, используя формулу "а также иное ухудшение положение налогоплательщиков". А такое ухудшение может выразиться в изменении порядка исчисления налоговой базы, что приводит к увеличению размера налога без формального увеличения размера налоговой ставки, в отмене налоговых льгот, усложнении порядка уплаты налога (когда, например, вместо удержания налога у источника выплаты дохода вводится уплата налога по декларации), установлении дополнительной налоговой отчетности, введении более усложненных форм налоговых деклараций и т. п.
Налоговое законодательство России представлено тремя его уровнями: федеральным, уровнем субъектов Федерации, уровнем муниципальных образований. Последние, по нашему мнению, как негосударственные образования не могут издавать правовых актов. Их акты не могут входить и в систему налогового законодательства. В отношении же актов, принятых на уровне субъектов Федерации, сомнений в декларируемом их правовом характере не возникает. Пункт 4 статьи 76 Конституции Российской Федерации прямо предусматривает, что вне пределов ведения Российской Федерации, совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов эти субъекты осуществляют собственное правовое регулирование, включая принятие законов и иных нормативных правовых актов. При этом к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов относится установление общих принципов налогообложения и сборов (ст. 72 Конституции). |
| |
|
|
