Logo Международный форум «Евразийская экономическая перспектива»
На главную страницу
Новости
Информация о журнале
О главном редакторе
Подписка
Контакты
ЕВРАЗИЙСКИЙ МЕЖДУНАРОДНЫЙ НАУЧНО-АНАЛИТИЧЕСКИЙ ЖУРНАЛ English
Тематика журнала
Текущий номер
Анонс
Список номеров
Найти
Редакционный совет
Редакционная коллегия
Представи- тельства журнала
Правила направления, рецензирования и опубликования
Научные дискуссии
Семинары, конференции
 
 
 
 
Проблемы современной экономики, N 1 (29), 2009
НАУЧНЫЕ СООБЩЕНИЯ
Комаров О. А.
начальник отдела налогового учета ООО «Транснефть Финанс», филиал (г. Уфа)

Правовые и экономические аспекты разрешения налоговых споров

Россия, как и любое другое государство, располагает множеством экономических рычагов, при помощи которых воздействует на рыночную экономику. Одним из основных рычагов является налоговое законодательство РФ, которое направлено на своевременное и полное взимание налоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды. В условиях рыночных отношений действующие системы налогообложения являются одними из главных экономических регуляторов, основой финансово-кредитного механизма государственного регулирования экономики. И от того, как эффективно и слаженно будет действовать этот механизм, во многом зависит развитие общественных отношений в России.
Особое значение в налоговых отношениях имеет презумпция невиновности. Как ни странно, презумпция невиновности налогоплательщика, закрепленная в п. 6 ст. 108 НК РФ и вызвавшая бурный восторг у всех законопослушных плательщиков налогов, до сих пор так и не получила должного анализа и осмысления в специальной литературе. Подавляющее большинство публикаций по этому поводу носит характер пересказа содержания правовой нормы: «Все налогоплательщики невиновны, пока не будет доказано обратного по суду». Иногда даже создается впечатление, что налогоплательщики и сами не знают, зачем эта презумпция им нужна, и что с ней делать.
Однако возникает целый ряд практических вопросов, связанных с применением этой нормы. Что дает конкретному налогоплательщику презумпция невиновности? Как изменились взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками с появлением этой нормы? Каким образом изменения в налоговом законодательстве можно использовать для защиты своих прав и интересов в конкретной жизненной ситуации?
В первую очередь необходимо особо отметить, что ст. 108 части первой НК РФ (п. 6) устанавливает презумпцию налоговой невиновности. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана и установлена вступившим в законную силу решением суда. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, бремя доказательств возложено на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика должны толковаться в его пользу. В качестве неустранимых могут рассматриваться те сомнения, противоречия и неясности, которые невозможно устранить, несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, семантического, логического и исторического. [6]
Иными словами, даже выявление налоговыми органами самого факта того или иного нарушения законодательства о налогах и сборах еще отнюдь не означает, что штрафные санкции для нарушителя неизбежны и будут применены «автоматически». И здесь надо отметить, что презумпция невиновности — это явление, которое имеет исключительно процессуальную и формальную природу, ибо только процесс и обеспечивает саму презумпцию невиновности. Если нет процесса, то и презумпция невиновности по большому счету ни к чему. Эти два института неразрывно взаимосвязаны, причем презумпция невиновности является первоосновой, т.к. процессуальные механизмы выступают своеобразной надстройкой над базисом. [8]
Исходя из вышеизложенного, представляется возможным ответить на вопрос: в чем же смысл презумпции невиновности в налоговых отношениях? А суть этой презумпции именно в четком и однозначном процессе, поскольку сам порядок привлечения к налоговой ответственности с 1 января 1999 г. поставлен в достаточно жесткие рамки, выход за которые налоговых органов делает привлечение лица к ответственности невозможным.
Обоснован ли такой жесткий подход к процедурной природе презумпции невиновности? Думается, да, поскольку фискальная система государства в лице соответствующих государственных органов обладает огромной принудительной машиной, которая ограничивает права частных субъектов. Именно поэтому ограничение этих прав и применение мер налоговой ответственности должны осуществляться в соответствии с точным и безукоризненным порядком, отступления от которого недопустимы. Процедура — это своего рода противовес возможному произволу, гарантия от беззакония. И соображения целесообразности, действительности должны применяться здесь только с учетом выполнения процессуальных аспектов. Как говорили древние: «Да рухнет мир, но сохранится регламент».
В настоящее время п. 6 ст. 108 НК изложен в новой редакции. В частности, сейчас в этой норме положения презумпции невиновности прямо распространяются не только на налогоплательщиков, но и на всех обязанных лиц, которые так или иначе участвуют в налоговых правоотношениях (плательщиков сборов, налоговых агентов и т. д.).
Первое предложение п. 6 ст. 108 НК РФ гласит: «Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке».
Налоговые органы в процессе осуществления производства по фактам выявленных правонарушений должны устанавливать наличие всех признаков и элементов состава правонарушения. До момента установления формы и степени вины в судебном порядке лицо не может быть признано виновным в совершении правонарушения. Однако данное положение нельзя расценивать как запрещение привлечения к ответственности лица, совершившего правонарушение. Принцип презумпции невиновности означает, что к лицу, виновность которого не установлена в надлежащем порядке, не могут быть применены правовые санкции, но указанный принцип не исключает процедуру привлечения к ответственности и осуществление производства по факту правонарушения.
Презумпция невиновности налогоплательщика является одним из проявлений общей презумпции добросовестности налогоплательщика, ибо в ее основе лежит предположение о том, что налогоплательщик не совершал налоговых правонарушений. Исходя из того, что налогоплательщик предполагается добросовестным, из содержания презумпции невиновности следует право налогоплательщика требовать доказательства своей виновности в совершении налогового правонарушения в порядке, установленном федеральным законом, и решением суда, вступившим в законную силу.
С презумпцией невиновности налогоплательщика тесно связаны две другие презумпции, которые логически следуют из нее и также закреплены в п. 6 ст. 108 НК РФ. Это презумпция доказывания налогового органа, а также презумпция правоты налогоплательщика (в случае привлечения его к налоговой ответственности).
Предполагается, что налоговый орган обязан доказывать виновность лица, однако это может быть опровергнуто, ибо налогоплательщик имеет право (ибо не обязан) доказывать свою невиновность. Данная презумпция также производна от презумпции добросовестности налогоплательщика, положенной в основу формирования НК РФ. Поскольку предполагается, что налогоплательщик добросовестен, т. е. он не совершал налоговое правонарушение, то вполне реально, что его виновность в совершении налогового правонарушения должен доказывать тот, кто привлекает его к ответственности. [4]
Презумпция правоты налогоплательщика (в случае привлечения его к налоговой ответственности) следует из правоположения, содержащегося в п. 6 ст. 108 НК РФ: «Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица». Эта правовая презумпция опять-таки производна от презумпции добросовестности налогоплательщика, которая положена в основу построения взаимоотношений между налогоплательщиком и государством в НК РФ. Если предполагается, что налогоплательщик добросовестен, т.е. не совершал налогового правонарушения, то в случае привлечения его к ответственности не могут приниматься во внимание сомнительные доказательства.
В связи с этим презумпция правоты налогоплательщика, предусмотренная в п. 6 ст. 108 НК РФ, предполагает, что если представленные налоговым органом доказательства не позволяют в полной мере установить вину налогоплательщика или факт совершения им правонарушения, то считается, что налогоплательщик не совершил правонарушение и не может быть привлечен к ответственности. Как представляется, неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого налоговыми органами к налоговой ответственности, могут быть вызваны и неопределенностью налогового законодательства. В этих случаях все сомнения также должны толковаться в пользу налогоплательщика.
В то же время порядок доказывания виновности предусмотрен в основном только в одном федеральном законе — НК РФ, который содержит массу формальных процедур, связанных именно со сбором доказательств, свидетельствующих о виновности налогоплательщика.
Круг доказательств, опровергающих презумпцию невиновности, ограничен для налоговых органов. Как было указано выше, это, во-первых, акт налоговой проверки, а также иные документы, полученные при осуществлении действий налогового контроля: показания свидетелей (ст. 90 НК РФ), результаты осмотра (ст. 92 НК РФ), результаты выемки и экспертизы (ст. 94, 95 НК РФ), данные, полученные от специалиста (ст. 96 НК РФ). И все это — опять же с обязательным соблюдением предусмотренной процедуры, с участием переводчика и понятых (ст. 97, 98 НК РФ), а также установленных правил оформления протокола (ст. 99 НК РФ).
Законность сбора доказательств налоговыми органами имеет большое значение в определении виновности налогоплательщика. Если доказательства собираются в не установленном законодательством порядке, то такие доказательства нельзя считать законными, т. е. доказательства о виновности налогоплательщика, собранные и представленные налоговым органом с нарушением установленного порядка, не должны приниматься к рассмотрению и оценке судебными органами.
Необходимо отметить, что в других отраслях права данное правило действовало всегда (например, в уголовно-процессуальном законодательстве), но для налогового законодательства это новелла.
Именно поэтому доказательства виновности обязанного лица, собранные по иной процедуре или с нарушением этой процедуры, не будут выступать доказательствами виновности. В противном случае их нельзя будет считать легитимными.
Из этого следует ряд практических выводов: если доказательства собраны вне выездной проверки, а путем оперативно-розыскных действий, они не имеют юридической силы; если доказательства собраны во время выездной проверки, которая по одному виду налогов проводится второй раз в календарном году, они не имеют юридической силы (нарушается ст. 89 НК РФ); если акт проверки составлен с нарушением сроков, установленных ст. 89 НК РФ, он не имеет юридической силы; если протокол о соответствующем действии налогового контроля составлен налоговыми органами в нарушение ст. 99 НК РФ, он недействителен.
Таким образом, любое нарушение установленной процедуры проведения налоговой проверки (т. е. по существу сбора доказательств виновности налогоплательщика) является основанием для отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Налоговым органам даны огромные полномочия по контролю и привлечению обязанных лиц к ответственности. Реализовывать их они должны безукоризненно. Именно опасность (угроза) отмены дела лишь по формальным основаниям должна заставить налоговые органы работать тщательнее. В противном случае налогоплательщики обречены на вечную оценку материалов «по существу», тогда от презумпции невиновности не остается и следа.
Исследование российского опыта в области налогового права и, в частности, процедур разрешения налоговых споров, в настоящее время становится особенно актуальным. Арбитражная практика вызывает особый интерес, поскольку экономические процессы, протекающие в России, требуют проверенных и эффективных решений.
Шотландский экономист и философ А.Смит в своей работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» отмечал: «Подданные государства должны, по возможности, соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, т.е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства. Налог, который обязывается уплатить каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа — все это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лица. Там, где этого нет, каждое лицо, облагаемое данным налогом, отдается в большей или меньшей степени во власть сборщика налогов, который может отягощать налог для всякого неугодного ему плательщика или включать для себя угрозой такого отягощения подарок или взятку». [7]
Вероятно, слова А. Смита не потеряют своей актуальности еще долгое время: законопроекты и действующее налоговое законодательство имеет множество недостатков, которые приводят к непониманию тех или иных проблем в налогообложении.
Платить налоги надо, но только в соответствии с законом. Одним из наиболее важных источников налогового права является Конституция Российской Федерации 1993 года. Статьей 57 Конституции РФ определено, что «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Фактически Конституция РФ как основной Закон Российской Федерации, имеющий высшую юридическую силу, встала на защиту прав и свобод налогоплательщиков, что имеет важное значение для развития как налоговых, так и рыночных правоотношений.
К наиболее значительным положениям Конституции РФ в области установления общих принципов налогообложения можно отнести ст. 8, 15, 34, 35, 46, 57, 71, 72, 74, 75, 76, 90 и др. [5]
Необходимо отметить, что зачастую механизм налоговых отношений со стороны государства направлен на извлечение большего дохода в пользу бюджета, чем положено по закону. Нередко нарушая налоговое законодательство, налоговым органам удается извлечь в доход бюджета суммы налоговых платежей, а соответственно пени и штрафов у налогоплательщиков которые по каким либо причинам не отстаивают своих нарушенных прав путем обращения в судебные органы.
Нарушенные права налогоплательщику надо отстаивать в основном в судебном порядке, а не путем подачи жалобы в вышестоящие органы. Практика показывает, что отстаивание нарушенных прав путем обращения в вышестоящие органы, не приносит желаемых результатов. Фактически более 70% принятых решений нижестоящими налоговыми органами остаются неизменными, правота выводов, отраженных в решениях, подтверждается вышестоящими налоговыми органами.
Еще римские юристы говорили, что нельзя быть судьей самого себя, поэтому на практике многие налогоплательщики с целью защиты своих прав принципиально не используют административный способ защиты нарушенного права или, направив жалобу в вышестоящий налоговый орган, одновременно обращаются в судебные органы. [5]
Необходимо отметить, что с 1 января 2009 года вступил в силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ, предусматривающий обязательный порядок досудебного обжалования в вышестоящем налоговом органе решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение такого правонарушения. Указанный порядок налогового администрирования призван снизить нагрузку на судебные органы, упростить и усовершенствовать разрешение налоговых споров. Следовательно, налогоплательщики будут лишены выбора в части обжалования вступившего в силу решения налогового органа в судебном порядке, так как без предварительного административного обжалования обращение в суд станет невозможным. На сколько такой механизм будет действенным и реально снизит нагрузку на судебные органы, покажет время. А пока, что государственные органы, свободно трактуя налоговое законодательство, продолжают использовать в своей деятельности ненормативные документы, ужесточающие те или иные его требования. Так, Минфин России в письмах от 5.04.2004 г. № 04-03-1/54, от 5.04.2004 г. № 04-03-11/54 (ответ на частный вопрос) и 16.06.2004 г. № 03-03-11/97 (ответ на частный вопрос) указал, что в целях идентификации лиц, фактически подписывающих счета-фактуры, после подписи необходимо указать фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру, и делается вывод о том, что суммы НДС, указанные в счете-фактуре, в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны. Однако НК РФ расшифровывать подпись на счете-фактуре не требует, но устанавливает, что счет-фактуру должны подписывать руководитель и главный бухгалтер. Кроме того, завизировать документ может и уполномоченное лицо согласно приказу руководителя или по оформленной доверенности (п. 6 ст. 169 НК РФ), о расшифровке подписи ничего не сказано.
Налоговые органы, используя указанные выше разъяснения, стали зачастую отказывать налогоплательщикам в возмещении НДС, вынося решения о взыскании в пользу бюджета значительных сумм НДС. В тоже время судебная практика пошла по иному пути, не поддержав позицию Минфина России и налоговых органов. Практически во всех Федеральных судах РФ принимались и принимаются решения в пользу налогоплательщиков. Письма Минфина России указывающие на то, что в счетах-фактурах должны быть расшифрованы подписи руководителя и главного бухгалтера до настоящего времени не отменены, что порождает их исполнение, а значит и неизбежность судебных процессов.
Интересен тот факт, что письмом ФНС Российской Федерации от 30.05.2006 г. № ШС-6-14/550@ до нижестоящих налоговых органов доведено следующее: «В связи с необходимостью формирования надлежащей доказательственной базы при рассмотрении судами споров с участием налоговых органов юридическим отделам налоговых органов надлежит усилить контроль за визированием проектов решений, выносимых руководителями (заместителями руководителей) налоговых органов по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок.
При визировании проверяется как законность и обоснованность изложенных в проекте решения выводов о допущенных налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) нарушениях законодательства о налогах и сборах либо об их отсутствии, так и полнота, законность и обоснованность аргументации, обосновывающей выводы.
Не допускается вынесение налоговыми органами решений с целью их признания недействительными при последующем обращении налогоплательщика в суд. В частности, не могут быть завизированы проекты решений, не содержащие полной, всесторонней и объективной аргументации, либо содержащие незаконные и необоснованные выводы. Визирование проектов решений осуществляется с учетом судебной практики по соответствующим вопросам и аналогичной аргументации.[10] Налоговые органы, игнорируя арбитражную практику, фактически наносят ущерб бюджетам всех уровней, а именно: 1) заработная плата работников налоговых органов плюс материальные затраты; 2) заработная плата работников судебных органов судей всех уровней плюс материальные затраты; 3) отвлечение денежных средств налогоплательщиков на уплату государственных возвратных пошлин и другие расходы.
Разберем каждый элемент в отдельности.
Во-первых, работники налоговых органов, осуществляющие выездные и камеральные налоговые проверки, юристы и другие работают фактически в холостую, затрачивая значительное количество времени и получая заработную плату. Необходимо отметить, что имеют место случаи, когда юридические службы налоговых органов против вынесения необоснованных решений, по которым уже есть сложившаяся арбитражная практика, тем не менее, руководители выносят решения, дабы сложить собственную практику.
Во-вторых, работники судебных органов всех уровней, а именно специалисты, помощники судей и судьи, существенно загруженные работой, тем не менее, обязаны рассматривать дела, по вопросам налогообложения заведомо зная, что судебные акты будут вынесены в пользу налогоплательщиков. Как и в первом рассмотренном элементе, заработная плата за время работы работников судебных органов и материальные расходы не имеют экономической оправданности.
В-третьих, отвлечение налогоплательщиками временно из оборота денежных средств на уплату государственной пошлины, а также на оплату услуг юристов и адвокатов также не дает экономического эффекта, дабы это не способствует развитию бизнеса и снижает доходность бюджетов. Кроме того, непроизводительные потери рабочего времени направленного на отстаивание нарушенных прав налогоплательщиков также снижает темпы развития бизнеса.
Только в последнее время, арбитражные суды Российской Федерации, учитывая ч. 1 ст. 53, ст. 105, ст. 110 АПК РФ и п.п. 1 п. 1 статьи 333.37 НК РФ взыскивают с налоговых органов государственную пошлину в случаях, когда они выступают в качестве ответчиков. Следовательно, можно говорить о том, что прошло время, когда налоговые органы перестали нести финансовые расходы в части уплаты государственной пошлины. Однако до сих пор существует безответственность налоговых органов, наносящих прямой ущерб государству, который нельзя недооценивать. Можно предложить два способа выхода из сложившейся ситуации, каждый из которых направлен на уменьшение и исключение необоснованного вынесения решений налоговыми органами. Первый способ направлен на перераспределение бюджета финансирования деятельности налоговых органов. Его суть заключена в следующем — на суммы государственных пошлин, которые возвращаются налогоплательщикам, необходимо осуществлять перераспределение бюджетов, а именно уменьшать статью расходов на социальные программы налоговых органов, направляя их в наиболее социально значимые для населения статьи расхода, например в сферу здравоохранения, образования и науки, охраны окружающей среды и т.д. Суть второго способа заключена в определении максимально возможных сумм, на которые могут рассчитывать налоговые органы, в части проигранных дел исходя из сумм государственной пошлины. На суммы государственной пошлины взысканной сверх лимита необходимо уменьшать программы социальных расходов налоговых органов. Только в этом случае Министерство финансов будет заинтересовано в сокращении необоснованно вынесенных решений в области налоговых правоотношений, и предпримет меры к недопущению фактов, с которыми столкнулось множество налогоплательщиков. В результате будут своевременно отзываться письма Минфина РФ и ФНС РФ, противоречащие действующему налоговому законодательству. Работники указанных органов будут более квалифицированно и с должным вниманием относиться к разъяснениям вопросов, связанных с налогообложением, при этом они учтут сложившуюся судебную практику.
Необходимо отметить, что процедура разрешения налоговых споров — это важнейший многоуровневый правовой механизм, от степени эффективности которого напрямую зависит способность государства осуществлять свои функции, а также соблюдение прав налогоплательщиков. Простота и доступность этой системы для налогоплательщиков должны быть приоритетной задачей политики государства. Правовую основу рассмотрения налоговых споров составляет законодательство, регулирующее финансовые отношения, а также издаваемые на его основе подзаконные акты.
Огромное количество судебных споров в области соблюдения налогового законодательства указывает на несовершенство налоговой системы России. Налоговые споры имеют большое значение в социально-экономическом развитии общества, они дают возможность хозяйствующим субъектам исключить непроизводительные потери в связи с неправомерными действиями налоговых органов, в части доначисления налоговых платежей, пени и штрафов. В результате предприятия и организации различных форм собственности направляют финансовые потоки в решение экономических вопросов, что, в свою очередь, несомненно, приводит к развитию рыночных отношений.
При разрешении спорных вопросов необходимо исходить из правового положения участников процесса, учитывать права и обязанности, закрепленные в Налоговом кодексе РФ и других федеральных законах. Так, важными для решения рассматриваемых вопросов являются положения Налогового кодекса РФ — ст.21 «Права налогоплательщиков», ст.22 «Обеспечение и защита прав налогоплательщиков», ст.31 «Права налоговых органов», ст.33 «Обязанности должностных лиц налоговых органов».
В заключении следует отметить, что налогоплательщики, управляя налоговыми потоками, которые занимают значительные объемы оборотных средств предприятий, должны хорошо знать налоговое законодательство и учитывать вносимые в него изменения. Кроме того, хозяйствующим субъектам необходимо уделять особое внимание налоговым спорам как одному из механизмов управления налоговыми потоками, который дает возможность не только экономить денежные средства предприятий, но и применять ранее выработанные методики налогового планирования.


Литература
1. Конституция Российской Федерации.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации.
3. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации.
4. Карасева М. В. Презумпции и фикции в части первой налогового кодекса РФ // Журнал российского права. — 2002. — № 9.
5. Колобова Г.А., Комаров О.А. Налоговые споры: процедура и механизм реализации прав налогоплательщиков: учебно-практ. пособие — Уфа: БАГСУ, 2005.
6. Колчин С.П. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение // Информационное агентство «ИПБ-БИНФА». — 2002.
7. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. МЦФЭР. — 2002.
8. Пепеляев С.Г. Презумпция невиновности налогоплательщика // Главбух. — 1999. — № 9.
9. Письмо ФНС Российской Федерации от 30 мая 2006 г. № ШС-6-14/550@.
10. Ресурсы правовой информационной системы «Консультант Плюс».

Вернуться к содержанию номера

Copyright © Проблемы современной экономики 2002 - 2020
ISSN 1818-3395 - печатная версия, ISSN 1818-3409 - электронная (онлайновая) версия